II FSK 2115/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 236/17 w sprawie ze skargi S. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r. o sygn. I SA/Gd 236/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S.G.(dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 10 stycznia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji z dnia 11 kwietnia 2011 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z S. spółką z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń - grudzień 2006 r., styczeń - październik 2007 r. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor IS, po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podał, że pisma organu pierwszej instancji były kierowane na adres zamieszkania skarżącego w Szwecji, którego on sam nie kwestionuje. Przesyłki były pozostawione w placówce pocztowej przez dwa tygodnie z możliwością ich podjęcia; przesyłki te były awizowane - zgodnie z wewnętrznymi przepisami obowiązującymi na terenie Szwecji, a po dwóch tygodniach zwrócone do nadawcy. Według przedstawiciela poczty szwedzkiej doszło do prawidłowego doręczenia pism kierowanych na adres Skarżącego. Korespondencja została zwrócone do nadawcy z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki oraz datą zwrotu. W ocenie Dyrektora IS, nie zaistniała podstawa, aby przyjąć, że skarżący bez własnej winy nie brał udziału w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu lub, że nie został poinformowany o jego wszczęciu, przysługujących prawach i samym rozstrzygnięciu. Odwołując się do art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), stwierdził, że skarżący nie przedstawił majątku spółki, który mógłby posłużyć do zaspokojenia roszczenia. W ocenie Dyrektora IS nie ma też znaczenia to, że skarżący nie zajmował się sprawami podatkowymi spółki. Podkreślił, że twierdzenie skarżącego, iż policja prowadzi dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa na jego szkodę, jest gołosłowne, skoro nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów, które uwiarygodniałyby ten wątek. Na ww. postanowienie skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Rozstrzygnięciu Dyrektora IS zarzucił naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p.; (2) art. 246 § 1 o.p.; (3) art. 217 § 1 i 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Gd 320/14 WSA w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IS z dnia 10 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych skarżącego i Dyrektora IS, wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r. o sygn. II FSK 3283/14: (1) oddalił skargę kasacyjną skarżącego; (2) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; (3) zasądził od skarżącego na rzecz Dyrektora IS kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie NSA, w sprawie nie zaistniała przesłanka nie uczestniczenia skarżącego w postępowaniu bez jego winy, a w konsekwencji nie zaistniało prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym. Za bezcelowe uznał NSA zlecone przez WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku ponowne działania, ponieważ zostały one już zrealizowane przez organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r. oddalił wniesioną skargę. Stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, które wskazywałyby na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 11 kwietnia 2011 r. Zdaniem WSA w Gdańsku, nie zaistniały w sprawie żadne błędy proceduralne organu pierwszej instancji, które uniemożliwiałyby skarżącemu uczestniczenie w postępowaniu. Skarżący w postępowaniu wznowieniowym nie wskazywał powodów, dla których nie odbierał lub nie mógł odebrać kierowanej do niego korespondencji. Podkreślił, że w postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej nie przesądza o wstrzymaniu wykonania decyzji. Tylko bowiem uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowienia doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 o.p. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 118 § 1 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego solidarnej ze spółką za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r., styczeń - grudzień 2006 r., styczeń - październik 2007 r. (decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona); (2) art. 118 § 2 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji przedawnienia zobowiązania skarżącego ustalonego decyzją organu pierwszej instancji, o ile ww. decyzja została skutecznie doręczona; (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 246 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na skutek nieuwzględnienia z urzędu przez Sąd pierwszej instancji, który nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji był bezprzedmiotowy, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona; (2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku w związku z art. 246 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie odmówiły wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji (o ile powyższa decyzja została skutecznie doręczona) na skutek błędnej oceny prawnej sprawy, że Skarżący we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji nie wykazał, że okoliczności sprawy nie wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tzn. że skarżący w toku postępowania wznowieniowego nie ujawnił żadnych nowych okoliczności faktycznych ani dowodów istotnych dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.; (3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 243 § 1 i 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu z urzędu przez Sąd pierwszej instancji, który nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną, że wznowienie postępowania nie było dopuszczalne ze względu na jego bezprzedmiotowość (decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona), oraz że powinna nastąpić odmowa wznowienia postępowania w oparciu o art. 243 § 3 o.p. ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji; (4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 243 § 1, § 2 i 3 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji, który nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną, nie uwzględnił, że niedopuszczalne było wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania i przeprowadzenie na jego podstawie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, ze względu na jego bezprzedmiotowość (decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona), oraz że powinna nastąpić odmowa wznowienia postępowania w oparciu o art. 243 § 3 o.p. ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji; (5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 246 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 w związku z art. 243 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi na skutek: (a) bezzasadnej akceptacji stanowiska organów podatkowych, które odmówiły wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji, mimo że Skarżący we wniosku oraz w toku postępowania wznowieniowego wykazał, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p.; (b) nieuwzględnienia zarzutów zawartych w skardze dotyczących niewyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii związanych z nieskutecznym doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w ocenie skarżącego na uwzględnienie zasługiwały wszystkie zarzuty skargi m.in. dotyczące nieskutecznego doręczenia ww. decyzji i nieprawidłowego przeprowadzenia wznowionego postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p.; (6) art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z 246 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym WSA w Gdańsku sformułował błędną ocenę prawną, że skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oraz w toku postępowania wznowieniowego nie ujawnił żadnych nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istotnych dla sprawy, a zatem że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., które uzasadniałyby wstrzymanie wykonania decyzji dotychczasowej w oparciu o przepis art. 246 § 1 o.p., podczas gdy w ocenie skarżącego ujawnione zostały zarówno nowe dowody, jak również nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji i nie były znane organowi podatkowemu; (7) art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym WSA w Gdańsku przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowych ustaleń Dyrektora IS, że żadna z okoliczności, na które powoływał się w toku sprawy skarżący nie może być uznana za nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 5 o.p., podczas gdy skarżący wykazał, iż nowe okoliczności faktyczne wystąpiły. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, a ich sedno sprowadza się do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, a zaakceptowanego przez WSA w Gdańsku, że w sprawie nie zachodziły przesłanki uzasadniające wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji z dnia 11 kwietnia 2011 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń - grudzień 2006 r., styczeń - październik 2007 r. Zgodnie z art. 246 § 1 o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przez prawdopodobieństwo uchylenia decyzji należy rozumieć obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie przesłanki dającej podstawę do uchylenia decyzji jest wysoce prawdopodobne. Dopuszczalność uchylenia decyzji ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia określonych w art. 240 § 1 o.p. wad, wymaga od organu podatkowego wstępnego badania prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących decyzję ostateczną do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania i oceny na podstawie zarówno twierdzeń strony jak i akt sprawy. Fakt powoływania przez podatnika określonych argumentów nie oznacza sam przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Wymaga podkreślenia, że instytucja wznowienia postępowania stanowiąca wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej, ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 o.p. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4); wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania są chybione. Wymaga zaakcentowania, że w rozpatrywanej sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ratio legis unormowania z art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (tak NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., I GSK 2312/16). Sformułowana w tym przepisie zasada związania sądu wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu NSA, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie stosowne przepisy. Wykładnia prawa może przy tym dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3283/14 stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu skutecznie doręczona, a zatem weszła ona do obiegu prawnego. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka nie uczestniczenia skarżącego w postępowaniu bez jego winy, a zatem nie zaistniało prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym. (...) nie zaistniały w sprawie żadne błędy proceduralne organu I instancji, które uniemożliwiałyby skarżącemu uczestniczenie w postępowaniu. Skarżący nie wskazał powodów, dla których nie odbierał lub nie mógł odebrać kierowanej do niego korespondencji". Powyższe czyni nieskutecznymi sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe, a następnie WSA w Gdańsku oceniły, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Odnosząc się do drugiej części zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest również wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal decyzję. Aby jednak konkretna okoliczność czy dany dowód mogły stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one cechować się: (1) nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie; (2) istnieć w dniu wydania decyzji; (3) być istotne dla sprawy. Warunki te, dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód czy okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku oceniając wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. prawidłowo stwierdził, że skarżący nie przedstawił majątku spółki, który mógłby posłużyć do zaspokojenia roszczeń z tytułu zaległości podatkowych tej spółki. Samo powołanie się na akta innych spraw podatkowych i egzekucyjnych, bez konkretyzacji dokumentów źródłowych, nie jest wystarczające do uznania ich za nowe dowody nieznane organowi pierwszej instancji, który wydał decyzję. Trafnie ponadto Dyrektor IS skonstatował, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z akt innych spraw oznaczałoby w istocie rzeczy powtórzenie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, co jest niedopuszczalne w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 240 o.p. Nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie jest również okoliczność, że skarżący nie zajmował się sprawami podatkowymi spółki. Trafnie WSA w Gdańsku stwierdził, że nie można także oczekiwać od organów badania przesłanek egzoneracyjnych. W tym zakresie ciężar spoczywa na skarżącym. Natomiast jego twierdzenie, że policja prowadzi dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa na jego szkodę, jest gołosłowne, skoro nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. Prawidłowe ustalenie organów podatkowych, zaakceptowane przez WSA w Gdańsku, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 11 kwietnia 2011 r. została prawidłowo doręczona, czyni bezskutecznymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W sprawie nie zaistniały przesłanki, które wskazywałyby na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji w wyniku wznowienia postępowania, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające żądanie wstrzymania wykonania decyzji z mocy art. 246 § 1 o.p. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że zarzuty te zostały powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Skarżący w zarzutach tych kwestionuje bowiem nieuwzględnienie przez WSA w Gdańsku przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego solidarnej ze spółką za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług, wiążąc skuteczność wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z doręczeniem tej decyzji. Zarzuty te są jednak chybione. Stosownie do art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Nie można jednak wiązać uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem. Wymaga podkreślenia, że pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 o.p. było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008 Nr 2, poz. 22) stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że art. 118 § 1 o.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Do konkluzji takiej prowadzi również art. 212 o.p. stanowiący o odmienności instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach postępowania, jak i prawa materialnego Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 p.p.s.a.), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną skarżącego aprobuje dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 o.p., który to przepis w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia. Wymaga również zaakcentowania, że zaprezentowany w powyższej uchwale pogląd jest konsekwentnie prezentowany w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do wykładni art. 118 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (por. wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2015 r., II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., I FSK 1480/14; z dnia 2 marca 2017 r., II FSK 136/15). Ze względów powyżej przytoczonych nie mogły odnieść skutku sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).