II FSK 61/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 725/12 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 61/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 725/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznał skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności W. C. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., wraz z odsetkami za zwłokę, obciążające Przedsiębiorstwo Techniczne A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej powoływanej jako: "Spółka"). Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu Spółki za odsetki od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r.; w pozostałym zakresie oddalił skargę oraz orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu w części w jakiej została uchylona i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz W. C. kwotę 264,- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...], orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki, jako członka jej zarządu, z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., w kwocie 21.654,00 zł wraz z odsetkami – 13.944,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podał, że zobowiązanie podatkowe Spółki wynika z deklaracji podatkowej, a egzekucja tego zobowiązania okazała się bezskuteczna. Natomiast w czasie jego powstania skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją 3 kwietnia 2012 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."). Wskazano, iż przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały już w dniu 28 czerwca 2006 r., kiedy to skarżący mógł zapoznać się z bilansem Spółki za 2005 r. i można było stwierdzić niewypłacalność Spółki. Zatem wniosek z dnia 13 sierpnia 2007 r. Prezesa Zarządu Spółki o ogłoszenie upadłości Spółki należało uznać za spóźniony. W sprawie nie wystąpiła także przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący, w ocenie organu odwoławczego, nie wskazał bowiem skutecznie majątku Spółki nadającego się do egzekucji. Podana przez niego lista wierzytelności Spółki nie mogła być uznana za wystarczającą, albowiem od dnia 24 grudnia 2009 r. podmiot (podatnik) nie istnieje. Nie mogą mu zatem przysługiwać jakiekolwiek wierzytelności. We wniesionej w dniu 14 maja 2012 r. skardze W. C. zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 116 § 1 O.p., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki podczas, gdy nie zachodzi w sprawie solidarna ze Spółką odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, co powoduje brak solidarnej ze Spółką odpowiedzialności członka zarządu; organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki; skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie; oraz skarżący wskazał mienie Spółki z którego to mienia egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; - art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 108 O.p., poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji, dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania nieistniejącego przedsiębiorcy; - art. 197 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, gdyż organ podatkowy sam, może dokonać oceny, czy sytuacja finansowa Spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 122 O.p., przez jego nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i rzetelny gromadził materiał dowodowy oraz przeprowadził postępowanie egzekucyjne; dokonał interpretacji zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w sposób sprzeczny z wyrażoną w tym przepisie zasadą prawdy obiektywnej; - art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.u.n.") przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że już w 2004 r. Spółka stała się niewypłacalna (nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem), a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas gdy istnienie straty bilansowej, czy też nieznacznej nadwyżki zobowiązań nad majątkiem, nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów) w sytuacji, gdy ze struktury zobowiązań Spółki jednoznacznie wynika, iż większość zaległości Spółki to zobowiązania krótkoterminowe, którymi posiłkuje się w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej prawie każdy przedsiębiorca (kredyty, pożyczki, kredyt kupiecki); oraz błędne ustalenia faktyczne, wpływające na treść decyzji w szczególności polegające na ustaleniu, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki zachodziły wcześniej, niż w sierpniu 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, ze względu na naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki, które to naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem w tej części zaskarżonej decyzji. Decyzja nie zawiera rachunkowego wyliczenia odsetek, za które została orzeczona odpowiedzialność skarżącego, a utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, w której uzasadnieniu zawarty jest zapis, że odsetki naliczane są za okres od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, czyli do dnia 30 grudnia 2011 r. Przedstawione uchybienia powodują, że decyzja narusza zarówno art. 210 § 1 pkt 6 O.p., jak również wskazują na naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji przepisy art. 92 ust. 1 u.p.u.n. oraz art. 289 Kodeksu spółek handlowych należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. i z treści tych przepisów wywieść należy normę, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zdaniem skarżącego niemożność wydania spornych decyzji w sprawie wynika z: po pierwsze – utraty bytu prawnego podatnika - Spółki, która została zlikwidowana i wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS) przed wydaniem decyzji orzekającej odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania ww. Spółki; po drugie - przedawnienia prawa do wydania decyzji, o jakim stanowi art. 118 § 1 O.p. i po trzecie – nieprawidłowości w doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki, co oznacza, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p.). W ocenie WSA we Wrocławiu żaden z tych zarzutów nie jest zasadny. Sąd ten podkreślił, że nie jest sporne, iż decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. wraz z odsetkami została wydana 30 grudnia 2011 r., natomiast postanowienie o wykreśleniu Spółki z KRS-u uprawomocniło się 24 grudnia 2009 r. Zdaniem Sądu cechy odpowiedzialności osób trzecich, a w szczególności jej solidarny charakter z podatnikiem, nie skutkują brakiem możliwości orzekania o odpowiedzialności członków zarządu w przypadku wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców. Solidarny charakter odpowiedzialności w przypadku ustania bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych solidarnie odpowiedzialnych podmiotów. Odpowiedzialność osób trzecich występuje nie tylko wówczas gdy istnieje podatnik, ale także wtedy gdy ustał jego byt prawny. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również stanowiska skarżącego, że przez pojęcie "wydanie" decyzji, o jakim stanowi art. 118 § 1 O.p. należy rozumieć doręczenie decyzji, co w okolicznościach faktycznych sprawy skutkowałoby przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Z akt sprawy wynika (i jest to bezsporne), że zaległość podatkowa powstała w 2006 r., a zatem termin określony w art. 118 § 1 O.p. upływał w 2011 r. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wydana została 30 grudnia 2011 r., doręczona natomiast została 4 stycznia 2012 r. Sąd zaakceptował pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że dla dochowania terminu z art. 118 § 1 O.p. wystarczające jest wydanie decyzji, co wynika także z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. o sygn. akt I FPS 5/07. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zasad odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. wskazał, iż w sprawie nie ma sporu, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania Spółki, które to zobowiązanie następnie przekształciło się w zaległość (art. 116 § 2 O.p.), co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (skarżący według danych z KRS-u był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki zarówno w okresie powstania zobowiązań oraz kiedy upływał ich termin płatności). Za prawidłowe przyjęto ustalenia organów dotyczące istniejących, na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zobowiązań podatkowych, jako wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji. W związku z niezapłaceniem zadeklarowanego podatku w ustawowo określonym terminach płatności przekształciły się one w zaległość podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. Zatem skoro termin płatności wskazanego zobowiązania upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, a podatek we właściwej wysokości nie został zapłacony, to przekształciły się one w zaległość podatkową i został spełniony warunek określony w art. 116 § 2 O.p. Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że w kontrolowanej sprawie zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu i nie upłynął termin przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są - zdaniem Sądu pierwszej instancji - prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Przeciwko Spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. Działania organu egzekucyjnego zostały przerwane w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki i na podstawie art. 146 ust.1 u.p.u.n. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne - postanowienie z dnia 29 stycznia 2008 r. Postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki zakończyło się likwidacją spółki i wykreśleniem jej z KRS-u, a jednocześnie w ramach upadłości zaspokojonych zostało jedynie część wierzycieli z kat. I – 44, 995%. Taka sytuacja jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy uprawnione było stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 872/09, dostępne CBOSA), a w okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości to, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w toku postępowania upadłościowego stwierdzony został brak majątku (nie doszło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli). Skarżący z kolei powołuje się na istnienie wierzytelności, które były objęte przeprowadzonym postępowaniem upadłościowym, jednakże po likwidacji Spółki i jej wykreśleniu z KRS-u – jak wskazano - organy podatkowe nie mogą prowadzić egzekucji do/względem nieistniejącego podmiotu. Sąd podzielił także ustalenia organów podatkowych, że Spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ za ostateczny moment do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego, należało uznać dzień 12 lipca 2006 r., tj. 14 dni od zapoznania się przez skarżącego jako członka zarządu ze sprawozdaniem finansowym za 2005 r. (co nastąpiło 28 czerwca 2006 r.). Natomiast Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmujący likwidację majątku, złożyła dopiero 13 sierpnia 2007 r. Zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku jeszcze w 2004 r. i w kolejnych latach sytuacja taka się powtarzała. Z bilansu sporządzonego przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2005 r. wynikało, że Spółka na dzień 1 stycznia 2005 r. wykazywała ujemną wartość kapitału własnego. Spółka posiadała aktywa w wysokości 1.540.123,05 zł, a jej zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 1.543.738,93 zł. W kolejnych latach w bilansach Spółki również wykazano ujemną wartość kapitału własnego (analiza bilansu za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wykazuje ujemną wartość kapitału własnego -650.066,11 zł). W toku postępowania upadłościowego zaspokojono jedynie część wierzycieli z kat. I, a bilans sporządzony przez syndyka masy upadłości za okres od 1 stycznia 2007 r. wskazuje na ujemną wartość kapitału własnego (-1.195.767,88 zł) na dzień 17 października 2007 r. Zarówno z treści wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i z treści ostatecznego sprawozdania syndyka masy upadłości i wykazu zaległości podatkowych (w tym w podatku dochodowym za 2005 r. i w podatku od towarów za poszczególne miesiące 2006 r.) wynika, że Spółka trwale zalegała z regulowaniem zobowiązań przed dniem 13 sierpnia 2007 r. Sąd uznał także, iż organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył tylko II część wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, tj. w zakresie oddalającym skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, wnosząc o: uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu w I instancji oraz w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego. Wskazując przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 116 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej W. C. jako byłego Prezesa Zarządu Spółki Przedsiębiorstwo Techniczne "A." Sp. z o.o. z siedzibą w. W., podczas gdy: nie zachodzi w sprawie solidarna ze Spółką odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, co powoduje brak solidarnej ze Spółką odpowiedzialności członka zarządu; organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki; W. C. nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Przedsiębiorstwa Technicznego "A." Sp. z o.o., gdyż złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie; oraz W. C. wskazał mienie Spółki, z którego to mienia egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; - art. 118 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie określenie "wydać decyzję" nie obejmuje jej doręczenia stronie, a zatem oparcie się wyłącznie na rezultatach wykładni językowej przepisu bez jej weryfikacji z wynikami wykładni systemowej i funkcjonalnej; - art. 210 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 108 O.p., poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania nieistniejącego przedsiębiorcy; - art. 197 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, iż w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne, gdyż organ podatkowy sam może dokonać oceny, czy sytuacja finansowa Spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 122 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności przez: przyjęcie, że organ I instancji w sposób prawidłowy i rzetelny gromadził materiał dowodowy oraz przeprowadził postępowanie egzekucyjne; - art. 11 u.p.u.n. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, iż już w 2004 r. Spółka stała się niewypłacalna (nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem), a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Przedsiębiorstwa Technicznego "A." Sp. z o.o., podczas gdy istnienie straty bilansowej czy też nieznacznej nadwyżki zobowiązań nad majątkiem nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów) w sytuacji, gdy ze struktury zobowiązań Spółki jednoznacznie wynika, iż większość zaległości Spółki to zobowiązania krótkoterminowe, którymi posiłkuje się w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej prawie każdy przedsiębiorca (kredyty, pożyczki, kredyt kupiecki). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że art. 108, art. 116 i art. 118 O.p. zaliczane są do regulacji materialnoprawnych, stąd niewłaściwa jest ich kwalifikacja w skardze kasacyjnej do przepisów prawa procesowego. Strona skarżąca zarzuca w tej sprawie naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 1 pkt 3 w związku z art. 108 oraz art. 197 § 1 i art. 122 O.p. Prawidłowość sformułowania tych zarzutów także budzi zastrzeżenia. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona powinna wskazać przepisy, które naruszył wojewódzki sąd administracyjny, gdyż sąd ten nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie w przypadku, gdy stwierdzi ich naruszenie kontrolując decyzję podatkową, może zastosować jeden ze środków kontroli, przewidzianych w art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Prawidłowo sformułowany zarzut winien w tym przypadku wskazywać na naruszenie normy odniesienia (art.145 § 1 pkt 1 lit. a lub c albo art.151 p.p.s.a. w związku z normą dopełnienia - przepisami Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik skarżącego starał się naprawić ten błąd skargi kasacyjnej dopiero w piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2015 r. Mając jednakże na względzie treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1), Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego merytorycznie, gdyż wiąże się to z zarzutem naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego – art. 116 § 1 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stanowi wystarczającą podstawę go rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych, ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych jako osobach trzecich. Pełnomocnik skarżącego uważa, iż Sąd pierwszej instancji błędnie interpretuje przepis art. 116 § 1 O.p. i możliwość jego zastosowania w sytuacji, gdy podatnik (Spółka), za zobowiązanie której ma odpowiadać skarżący, już nie istnieje i zarzut ten wiąże z naruszeniem art. 108 O.p. Zarzut ten nie został jednak poprawnie sformułowany, gdyż z art. 108 O.p. nie wynika solidarna odpowiedzialność członka zarządu (jako osoby trzeciej) wraz z podatnikiem. Kwestie te reguluje art. 107 § 1 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Regulacje przepisów art. 107 § 1 i art. 116 O.p. wskazują, że odpowiedzialność członków zarządów spółek z ograniczona odpowiedzialnością ma charakter osobisty, dotyczy całego ich majątku i jest to odpowiedzialność solidarna. Interpretacja tych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia aby odpowiedzialność osób trzecich i solidarny charakter odpowiedzialności z podatnikiem za zaległości podatkowe uzależniona była od istnienia (funkcjonowania) podatnika. Wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców nie ma wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności członków jej zarządu za zaległości spółki. Ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika. Jedynie wygaśnięcie zobowiązania na skutek zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 O.p. może spowodować, że osoba solidarnie odpowiedzialna za zaległości podatkowe podatnika zwalnia się z tej odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wykreślenie spółki (podatnika) z rejestru, a tym samym utrata bytu prawnego przez tę osobę prawną, nie uniemożliwia orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za jej zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA z 2009r, nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Te cechy odpowiedzialności przemawiają za uznaniem, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu po wykreśleniu z właściwego rejestru osoby prawnej jest dopuszczalne. W innym wypadku przepisy dotyczące odpowiedzialności nie spełniałyby swojej roli. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a O.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Skoro warunkiem wydania decyzji jest całkowita niemożność zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z majątku osoby prawnej, to solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania tej osoby prawnej może być wyłącznie odpowiedzialnością solidarną między członkami zarządu, a nie między tymi członkami i osobą prawną. Praktycznie bowiem nie ma możliwości objęcia solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe członków zarządu i osoby prawnej w sytuacji, gdy ta ostatnia nie posiada już żadnego majątku. Odpowiedzialność członków zarządu ma ponadto autonomiczny charakter, powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką (ta wynika z mocy prawa). Inne są zasady odpowiedzialności solidarnej między członkami zarządu i między członkami zarządu i spółką (por. powołaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 6/08). Z tych względów wykreślenie Spółki z rejestru, wskutek zakończenia postępowania upadłościowego, nie stanowiło przeszkody do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania tej spółki jako podatnika. Zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 2 O.p. jest w związku z tym bezzasadny. W zakresie niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Podkreślić jednak należy, że egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w niniejszej sprawie) zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie to umarza się z mocy prawa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną, w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Dlatego też po uprawomocnieniu się postanowienia w dniu 24 grudnia 2009 r. Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej (z dnia 7 grudnia 2009 r.) o wykreśleniu wszystkich wpisów dotyczących Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Techniczne A. z siedzibą w W., należało uznać, iż egzekucja z majątku Spółki stała się bezskuteczna. Skoro postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki zakończyło się likwidacją spółki i wykreśleniem jej z KRS-u, a jednocześnie w ramach upadłości zaspokojonych zostało jedynie część wierzycieli z kat. I – 44, 995%, to skarżący wskazując po tym fakcie wierzytelności należne Spółce, nie mógł wykazać mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Zakończenie postępowania upadłościowego i wykreślnie Spółki z KRS-u uniemożliwia dalsze prowadzenie egzekucji wobec tego podmiotu, a tym samym egzekwowanie wierzytelności, które nie zostały pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego. Strona skarżąca kwestionuje także ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W sprawie bezspornym jest to, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania Spółki (za lipiec 2006 roku), które to zobowiązanie następnie przekształciło się w zaległość podatkową. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 13 sierpnia 2007 r. przez prezesa zarządu Spółki. Zatem w żadnej mierze nie można twierdzić, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na powyższe jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie mogła mieć zastosowanie. W tym zakresie strona skarżąca powinna wykazać, że nie złożono tego wniosku z uwagi na to, że przez czas sprawowania funkcji członka zarządu brak było przesłanek ustawowych do wystąpienia z takim żądaniem. Jednakże oceniając tą przesłankę Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Spółka trwale zalegała z regulowaniem zobowiązań przed dniem 13 sierpnia 2007 r. Za ostateczny moment do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego, należało uznać dzień 12 lipca 2006 r., tj. 14 dni od zapoznania się przez skarżącego jako członka zarządu ze sprawozdaniem finansowym za 2005 r. (co nastąpiło 28 czerwca 2006 r.), gdyż zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku jeszcze w 2004 r. i w kolejnych latach sytuacja taka się powtarzała, a z bilansu sporządzonego przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2005 r. wynikało, że Spółka na dzień 1 stycznia 2005 r. wykazywała ujemną wartość kapitału własnego. Spółka posiadała aktywa w wysokości 1.540.123,05 zł, a jej zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 1.543.738,93 zł. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009/6/103. Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten, który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość spółki i rozporządzanie majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania. Te argumenty świadczą również o niezasadności zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 116 § 1 pkt 1 O.p. i art. 11 u.p.u.n. Podkreślić jednocześnie należy, iż organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają obowiązku powoływania biegłego. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy tego rodzaju obowiązek zaistniał. W świetle art. 197 O.p. przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowód z dokumentacji finansowej Spółki pozwolił na ustalenie jej sytuacji ekonomicznej, zbędnym, wydłużającym prowadzone postępowanie podatkowe, byłoby powoływanie biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do interpretacji przepisu art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zatem w przepisie tym przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji. Należy też podkreślić, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22. W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej, jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. W tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., a więc uchwała ta w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Zważywszy jednak na znaczenie tej uchwały dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. pozostawał w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa do dnia 1 października 2013 r., skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowanej w tej uchwale (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11, LEX nr 1113123). W niniejszej sprawie zaległość podatkowa powstała w 2006 r., a zatem termin określony w art. 118 § 1 O.p. upływał w 2011 r. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wydana została 30 grudnia 2011 r., a zatem w terminie zakreślonym w ww. przepisie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.