III SA/Wa 3280/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2016 r. nr IPPP1/4512-286/16-4/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "P. S.A.") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania obowiązku realizacji zadań na rzecz obronności państwa, nałożony na przedsiębiorcę w drodze decyzji administracyjnej jako czynności związanych z działalnością gospodarczą i braku zastosowania regulacji art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej "u.p.t.u."). Skarżąca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Jej rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jej właścicielem jest Skarb Państwa (100 % udział w kapitale zakładowym). Spółka zwróciła uwagę, iż jej działalność obejmuje m.in. takie czynności jak: zarządzanie nieruchomościami, zagospodarowanie, wynajem, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, działalność związaną z zarządzaniem holdingiem i inną działalność według KRS. Spółka wykonuje także zadania w zakresie powszechnego obowiązku obrony oraz koordynuje zadania obronne w spółkach utworzonych na podstawie przepisów o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P.". Wskazała ponadto, iż na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 2001 r. o organizowaniu zadań na rzecz obronności państwa realizowanych przez przedsiębiorców (Dz. U. z 2001 r., Nr 122, poz. 1320 ze zm.; dalej jako "ustawa o obronności") w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 października 2010 r. w sprawie wykazu przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym (Dz. U. Nr 198, poz. 1314, zmiany w 2012 r., poz. 1222) Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wydał decyzję, w której nałożył na P. S.A. obowiązek realizacji zadań na rzecz obronności państwa, w szczególności w zakresie mobilizacji gospodarki, militaryzacji, w tym utrzymania sprzętu przeznaczonego na potrzeby jednostek zmilitaryzowanych, planowania operacyjnego, szkolenia obronnego, zaspokajania potrzeb Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej oraz wojsk sojuszniczych, opracowania planu osłony technicznej sieci kolejowej o znaczeniu obronnym, udziału w planowaniu realizacji inwestycji, remontów i utrzymania linii kolejowych o znaczeniu wyłącznie obronnym oraz realizacji zadań stałego dyżuru. Szczegółowy wykaz zadań na rzecz obronności państwa, sposób ich realizacji oraz zasady finansowania określa odrębna umowa zawarta pomiędzy P.S.A., a Ministrem Transportu. Budownictwa i Gospodarki Morskiej (aktualnie organem nakładającym ww. zadania jest Minister Infrastruktury i Budownictwa). Z treści ww. umowy wynika, że zadania polegające na udziale w ćwiczeniach jednostek przewidzianych do militaryzacji oraz organizacji szkolenia obronnego, są finansowane z budżetu państwa zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o obronności, zaś zadania o charakterze planistycznym są finansowane ze środków własnych przedsiębiorcy zgodnie z art. 7 ust. 3 tej ustawy. P. S.A. otrzymuje środki finansowe z budżetu państwa na realizację zadań, zgodnie z postanowieniami umowy. Wobec powyższego oraz w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Skarżąca podkreśliła, iż jest zobligowana ocenić, czy realizacja zadań z zakresu obronności państwa, nałożonych na P. S.A. decyzją administracyjną, stanowić będzie działalność gospodarczą czy też inną działalność niż gospodarcza. Skarżąca, uzupełniając wniosek wskazała, że jest w stanie dokładnie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego z zakupów dokonanych w związku z realizacją zadań na rzecz obronności kraju (tj. z wydatków bezpośrednich, np. wydatków na organizację szkoleń, wynajem sali, obsługę zewnętrzną szkoleń) z całości ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; Spółka nie odlicza VAT naliczonego od ww. wydatków. Skarżąca podniosła, iż nie jest w stanie dokładnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego z wydatków dotyczących utrzymania biura i pracowników, np. zakupu materiałów, usług ochrony, sprzątania, opłat za energię elektryczną, opłat telekomunikacyjnych itp., a które w części dotyczą także działań na rzecz obronności kraju ze względu na częściowe zaangażowanie jej pracowników w ich realizację; VAT naliczony od tego typu wydatków odliczany jest wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy obowiązek realizacji zadań na rzecz obronności państwa, nałożony na przedsiębiorcę w drodze decyzji administracyjnej w oparciu o przepisy powszechnie obowiązującego prawa, wpisuje się w świetle regulacji art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w cele działalności gospodarczej przedsiębiorcy czy stanowi inną działalność niż gospodarcza? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że obowiązek realizacji zadań na rzecz obronności państwa, nałożony na przedsiębiorcę w drodze decyzji administracyjnej w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, powinien być uznany, w świetle regulacji art. 86 ust. 2a u.p.t.u., za związany z celami działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Spółka zwróciła uwagę, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 r., poz. 605; dalej: "ustawa nowelizująca"), od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono nowe rozwiązania wzmacniające zasadę dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych. Nowe regulacje art. 86 ust. 2a i dalsze wskazują, co będzie stanowiło kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. W takich okolicznościach, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określania proporcji" (tzw. pre-współczynnik). Skarżąca mając na uwadze, iż sprawą kluczową dla stwierdzenia konieczności stosowania pre-współczynnika jest ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z celami prowadzonej działalności gospodarczej, czy też z celami innymi wskazała, iż w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, jako przykład podmiotu obowiązanego do stosowania pre-współczynnika wskazano działalność podmiotu działającego w charakterze organu władzy publicznej (przykładem takiego podmiotu mogą być gminy, które zasadniczo wykonują działalność w charakterze organów władzy publicznej, przy czym nabywają one również towary i usługi, które wykorzystywane są także do działalności gospodarczej np. poprzez realizację umów cywilnoprawnych). Spółka zaznaczyła, iż nałożenie na przedsiębiorcę w drodze decyzji administracyjnej obowiązku realizacji zadań na rzecz obronności państwa wynika z faktu, że dany przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym należy do grupy przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym. Zadania na rzecz obronności państwa dotyczą przedsiębiorców, których terenem działania jest obszar większy niż jedno województwo lub którego przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest m.in. eksploatacja lotnisk i portów morskich, nadawanie programów radiowych i telewizyjnych, produkcja, remont lub modernizacja uzbrojenia i sprzętu wojskowego, transport, usługi pocztowe czy usługi telekomunikacyjne. Zdaniem Skarżącej zadania w zakresie obronności państwa są ściśle powiązane z charakterem działalności gospodarczej przedsiębiorcy, istotnej z punktu widzenia interesów państwa. Mając na uwadze, iż w jej funkcjonowanie są wpisane zadania w zakresie powszechnego obowiązku obrony, doszła do przekonania, że zadania realizowane w tych okolicznościach na rzecz obronności państwa nie pozostają bez związku z jej działalnością gospodarczą - gdyby nie ta właśnie działalność gospodarcza, nie byłoby również rzeczonych zadań. W jej przekonaniu w sytuacji, gdy działania związane z realizacją zadań w zakresie obronności państwa nie generują w P. S.A. opodatkowania podatkiem VAT, nie oznacza to jednak, że mamy do czynienia z działalnością inną niż gospodarcza. Tym samym zadania realizowane na rzecz obronności państwa nie powinny mieć wpływu na ewentualne ustalanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze Spółka stanęła na stanowisku, że realizacja zadań na rzecz obronności państwa, której podstawą jest decyzja administracyjna wydana w oparciu o powszechnie obowiązujące przypisy prawa w okolicznościach faktycznych przedstawionych w niniejszym wniosku, wpisuje się w cele działalności gospodarczej przedsiębiorcy, które te obowiązki wypełnia. W rezultacie realizacja zadań na rzecz obronności państwa nie będzie miała wpływu na określenie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 4 lipca 2016 r., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż Spółka działając w obszarze transportu krajowego należy do grona przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym i ma zlecone ustawą zadania obronne, o których mowa w art. 2 ustawy o obronności. Nałożenie takich zadań na Skarżącą, wybraną spośród grona firm, ze względu na profil i przedmiot ich działalności, wynika przede wszystkim z potrzeb systemu obronnego państwa i nie jest skierowany na konkretnego odbiorcę czy konsumenta takich działań. Pomimo, że Spółkę i właściwego ministra łączy umowa, to udział Zlecającego Skarżącej realizację określonych działań, ma charakter działania we wspólnym interesie społecznym, a nie jako faktycznego konsumenta takich świadczeń. Zatem w przekonaniu organu nie istnieje odbiorca świadczenia, dla którego miałoby ono być wykonane, ponieważ niewystarczające jest ustalenie, że dane zachowanie przynosi korzyści ogólnospołeczne, bez wskazania konkretnego beneficjenta tych działań. Tym samym brak możliwości wskazania w analizowanej sprawie faktycznego konsumenta świadczeń przesądza o tym, że zadania na rzecz obronności realizowane przez Skarżącą nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT, stanowiąc jednocześnie działalność inną niż gospodarczą w całej aktywności Spółki. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów doszedł do przekonania, że powołany art. 86 ust. 2a u.p.t.u. będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem za podstawową przesłankę warunkującą stosowanie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. uznał wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Zdaniem organu, skoro czynności wynikające z decyzji Ministra Transportu Budownictwa i Gospodarki Morskiej, uściślone w umowie, w której nałożył na Spółkę obowiązek realizacji zadań na rzecz obronności państwa, w szczególności w zakresie mobilizacji gospodarki, militaryzacji, w tym utrzymania sprzętu przeznaczonego na potrzeby jednostek zmilitaryzowanych, planowania operacyjnego, szkolenia obronnego, zaspokajania potrzeb Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej oraz wojsk sojuszniczych, opracowania planu osłony technicznej sieci kolejowej o znaczeniu obronnym, udziału w planowaniu realizacji inwestycji, remontów i utrzymania linii kolejowych o znaczeniu wyłącznie obronnym oraz realizacji zadań stałego dyżuru, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT to mieszczą się one w pojęciu "działalności innej niż gospodarcza". W związku z tym organ uznał, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. będzie mieć wpływ na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT u Skarżącej. Według Ministra Finansów w odniesieniu do tych wydatków, które dotyczą utrzymania biura i pracowników, a które w części dotyczą również działań na rzecz obronności kraju, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a- 2h u.p.t.u., ponieważ nabywane towary i usługi (zakup materiałów, usługi ochrony, sprzątania, opłaty za energię elektryczną), wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Organ nie zgodził się z uzasadnieniem Spółki, jakoby kwestia ścisłego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zadań z zakresu obronności kraju wynikała przede wszystkim z zapisów: ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P.". Jego zdaniem fakt, że zadania w zakresie obronności wynikają z treści ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." nie oznacza tym samym, że stanowią one działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze za nieprawidłowe uznał stanowisko, w myśl którego obowiązek realizacji zadań na rzecz obronności państwa, nałożony na przedsiębiorcę w drodze decyzji administracyjnej, powinien być uznany, w świetle regulacji art. 86 ust. 2a u.p.t.u., za związany z celami działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust 2a u.p.t.u. i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanego przepisu poprzez uznanie, iż obowiązek realizacji zadań na rzecz obronności państwa, nałożony na przedsiębiorcę w drodze decyzji administracyjnej w oparciu o przepisy powszechnie obowiązującego prawa, nie jest związany z celami działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Uzasadniając zarzuty Skarżąca za błędne uznała przyjęcie przez organ, iż realizacja zadań z zakresu obronności państwa, nałożonych na nią decyzją administracyjną, stanowi inną działalność niż gospodarcza i w rezultacie zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W jej przekonaniu niesłusznie organ podatkowy uzależnił obliczenie tzw. pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych (o czym mowa w art. 86 ust. 1). Zdaniem Spółki skoro wprowadzenie normy zawartej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jest uzupełnieniem zasad proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego, to można uznać, że podatnik oblicza kwotę podatku naliczonego, o który może pomniejszyć podatek należny, w dwóch etapach (pomijając regulacje art. 86 ust 7b oraz art. 86a u.p.t.u.): w pierwszej kolejności ocenia, czy wydatki na nabycie towarów i usług służą celom wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, czy innej działalności, w drugiej zaś oceni, wydatki na nabycie towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą pod względem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych, czy też nie (oczywiście proporcjonalnego rozdziału nie stosuje się, jeżeli podatnik jest w stanie bezpośrednio przypisać wydatki do określonego obszaru działalności). Skarżąca, mając powyższe na uwadze uznała, iż zakwalifikowanie danego wydatku do puli wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi w świetle regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przesądza, że mamy do czynienia z wydatkiem niewykorzystywanym w działalności gospodarczej podatnika. Zwróciła przy tym uwagę, że w orzecznictwie TSUE dokonano rozróżnienia nie tylko pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego oraz działalnością zwolnioną, która do odliczenia nie uprawnia, ale także rozróżnienia pomiędzy działalnością gospodarczą (która obejmuje czynności opodatkowane lub zwolnione) oraz inną działalnością. Spółka stojąc na stanowisku, że jej działania czynią zadość regulacjom art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 u.p.t.u. podniosła, że ponoszone wydatki dotyczące realizacji zadań w zakresie obronności kraju, pozostają w sferze prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż to właśnie jej charakter i zasięg przesądza o tychże obowiązkach. Stąd podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją zadań na rzecz obronności kraju (w przypadku Spółki szkolenia obronne własnych pracowników) nie powinien być dzielony proporcjonalnie według wytycznych art. 86 ust. 2a i dalsze, ze względu na związek wydatków z działalnością gospodarczą Spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór między stronami dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej czynności wykonywanych przez Skarżącą polegających na wykonywaniu zadań z zakresu obronności państwa, nałożonych na Stronę przepisami ustawy o obronności i dalszych tego następstw na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, czyli tego, czy Skarżąca będzie zobowiązana do określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a u.p.t.u). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT. Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. W orzecznictwie TSUE wyrażono natomiast pogląd, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11). Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i u.p.t.u. stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania podatnika w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami (ustawą o obronności). Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Zgodnie więc z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Celem wprowadzenia tej regulacji przez ustawodawcę było więc uwzględnienie zasady, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.) - zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej jak i w celach aktywności, która znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT. Nie ulega zatem wątpliwości, że rozstrzygnięcie, czy w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym omawiana norma będzie znajdować zastosowanie determinowane jest oceną, czy Skarżąca, realizując sprzedaż opodatkowaną VAT, wykonuje także czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiące jednocześnie działalność inną niż gospodarcza – jak uznał organ - czy też, jak twierdzi Skarżąca, obowiązek w zakresie realizacji zadań z zakresu obronności państwa powinien być uznany za związany z celami działalności gospodarczej. W tym sporze Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów, nie podzielając tym samym argumentów przedstawionych przez Skarżącą. Zgodnie z 15 ust. 2 u.p.t.u. przez pojęcie "działalność gospodarcza" należy rozumieć działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności ("wszelka działalność"), ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej. Podatnikami są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Tym samym określony podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonanych w ramach działalności gospodarczej. Zawarta w u.p.t.u. definicja działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego terminu oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów, a także niezależnie od tego, jak działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Aby mówić o czynnościach podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy odwołać się do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Do warunków, których spełnienie (łączne) skutkuje uznaniem, że odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy zaliczyć: istnienie w ramach danego stosunku prawnego co najmniej dwóch podmiotów, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem, wzajemny charakter stosunku prawnego łączącego usługodawcę i odbiorcę usług oraz istnienie bezpośredniego i czytelnego związku pomiędzy daną usługą, a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem. Aby więc uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego związku takiego nie można jednak wywieść. Spółka wskazała, że wykonuje zadania w zakresie powszechnego obowiązku obrony oraz koordynuje zadania obronne w spółkach utworzonych na podstawie przepisów o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P.". Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o obronności w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 października 2010 r. w sprawie wykazu przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym (Dz. U. Nr 198, poz. 1314, zmiany w 2012 r., poz. 1222) Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wydał decyzję, w której nałożył na P. S.A. obowiązek realizacji zadań na rzecz obronności państwa, w szczególności w zakresie mobilizacji gospodarki, militaryzacji, w tym utrzymania sprzętu przeznaczonego na potrzeby jednostek zmilitaryzowanych, planowania operacyjnego, szkolenia obronnego, zaspokajania potrzeb Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej oraz wojsk sojuszniczych, opracowania planu osłony technicznej sieci kolejowej o znaczeniu obronnym, udziału w planowaniu realizacji inwestycji, remontów i utrzymania linii kolejowych o znaczeniu wyłącznie obronnym oraz realizacji zadań stałego dyżuru. Szczegółowy wykaz zadań na rzecz obronności państwa, sposób ich realizacji oraz zasady finansowania określa odrębna umowa zawarta pomiędzy P. S.A., a Ministrem Transportu. Budownictwa i Gospodarki Morskiej (aktualnie organem nakładającym ww. zadania jest Minister Infrastruktury i Budownictwa). Z treści ww. umowy wynika, że zadania polegające na udziale w ćwiczeniach jednostek przewidzianych do militaryzacji oraz organizacji szkolenia obronnego, są finansowane z budżetu państwa zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o obronności, zaś zadania o charakterze planistycznym są finansowane ze środków własnych przedsiębiorcy zgodnie z art. 7 ust. 3 tej ustawy. A zatem z powyższego wynika, że udział zlecającego Skarżącej realizację określonych działań ma charakter działania we wspólnym interesie społecznym, na co zasadnie zwrócił uwagę Minister Finansów. Nie jest więc działaniem nakierowanym na odbiór przez konsumenta takich świadczeń. Zatem nie istnieje odbiorca świadczenia, dla którego miałoby ono być wykonane, ponieważ niewystarczające jest ustalenie, że dane zachowanie przynosi korzyści ogólnospołeczne, bez wskazania konkretnego beneficjenta tych działań. Całokształt przedstawionych okoliczności dawał, zdaniem Sądu, wystarczającą podstawę do wniosku, że brak możliwości wskazania faktycznego konsumenta świadczeń przesądza o tym, że zadania na rzecz obronności realizowane przez Skarżącą nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc jednocześnie działalność inną niż gospodarcza. Reasumując należy wskazać, że Skarżąca wykonując czynności nałożone na nią ustawą o obronności nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej – albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji wykonywanie przez Skarżącą czynności związanych z obronnością państwa należy traktować jako pozostające poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegające opodatkowaniu. Skoro Skarżąca oprócz realizacji ww. zadań wykonuje również działalność gospodarczą, trafnie organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku, gdy w stosunku do pewnej grupy wydatków nie jest ona w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i Spółka będzie miała obowiązek wyodrębnić kwotę podatku naliczonego według reguły określonej w art. 86 ust. 2a tej ustawy, przewidującej "sposób określenia proporcji". W związku z tym Sąd stwierdza, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów, zasadnie przyjmując, że Spółka, w zakresie w jakim wykonuje zadania narzucone ustawą o obronności, nie realizuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym ciąży na niej obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Nie doszło zatem do naruszenia tego przepisu. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.