III SA/Kr 891/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Bociąga Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) WSA Barbara Pasternak Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skarg "A" Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 marca 2014r. nr [ ] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu z dnia 21 marca 2014r. nr [ ] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług skargi oddala I. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 21 marca 2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013r. nr [...], w której organ celny : - określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 74,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg JDA SAD OGL [...], - powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego, - poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 74,00 zł za okres od dnia 2011-06-03 tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnie zaksięgowanego długu celnego , - stwierdził , że dłużnikiem , a więc osobą zobowiązaną do zapłacenia długu celnego jest skarżąca A Sp. z o.o. ul. G, K ( poprzednia nazwa i adres firmy B G. M. & K. Z. Sp. J. ul. J, K). Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny ustalony przez organy celne : W dniu [...] 2011r. Oddział Celny B przyjął zgłoszenie celne JDA SAD OGL [...], dokonane przez firmę B G. M. & K. Z. Sp.J. ul. J, K, w imieniu którego działała Agencja celna D Sp. Z o.o. , ul. M, K. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym towar został opisany jako " siatki do osadników", dla którego zadeklarowano kod CN 7314 49 00 00 (kod TARIC), z przypisaną do tego kodu stawką dla krajów trzecich 0%. Towar został zwolniony do wnioskowanej procedury. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził w siedzibie skarżącej kontrolę dokumentacji finansowo - księgowej, magazynowej i danych handlowych dotyczących procedury celnej dopuszczenia do obrotu na terytorium Unii Europejskiej towarów importowanych przez skarżącą w okresie od dnia 13 marca 2010r. do dnia 22 lutego 2013r. , której wyniki opisano w protokole kontroli nr [...] z dnia 2013-04-29 . Kontrola stwierdziła , że towar objęty ww. zgłoszeniem celnym należy taryfikować do kodu TARIC 8421 99 00 99 ze stawką dla krajów trzecich 1,7%. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] 2013r. znak: [...] wszczął z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie , a następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego z udziałem skarżącej wydał decyzję określającą kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu , stwierdzając , że prawidłowo należało zataryfikować przedmiotowy towar do kodu CN 8421 99 00 99 ze stawką dla krajów trzecich 1,7%. W uzasadnieniu swej decyzji organ stwierdził, że przedmiotem kontrolowanego zgłoszenia celnego były siatki do filtrów / osadników (typu - Y) w postaci gotowego wyrobu - kosza o kształcie walca. W obszernym uzasadnieniu organ dokonał analizy przepisów dotyczących taryfikacji towaru do kodu wskazanego w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym i rozważył zasadność taryfikacji ww. towaru do sekcji XV Wspólnotowej Taryfy Celnej, zwanej dalej WTC, a w szczególności do zadeklarowanego kodu CN 7314 49 00 00 . Organ stwierdził , że brzmienie uwagi 1f) do sekcji XV wyklucza z niej artykuły należące do sekcji XVI Taryfy celnej , obejmującej w szczególności części do urządzeń należących do pozycji zawartych w tej właśnie sekcji. W związku z powyższym organ dokonał analizy przepisów sekcji XVI Taryfy celnej, a w szczególności pozycji 8421 jako "części" urządzeń do filtrowania lub oczyszczania cieczy lub gazów . Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli nr sprawy [...] z dnia [...] 2013r. " siatka do osadnika jest elementem stanowiącym część zamienną / wymienną do filtrów / osadników , wykonaną ze stali nierdzewnej 1.4301 / SS304. Pełni funkcję elementu filtrującego z zanieczyszczeń przepływające medium". W ocenie organu , nie budzi wątpliwości fakt, iż przedmiotowy towar stanowi zasadniczy element filtra / osadnika siatkowego, bez którego nie jest on w stanie wykonywać swojej funkcji tj. filtrowania przepływającego czynnika (cieczy, gazu). Wskazując na powyższe organ stwierdził , że przedmiotowy towar należy klasyfikować do kodu CN 8421 99 00 i klasyfikacja ta jest wyznaczona przez reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagę 1 f) do sekcji XV i 2 b) do sekcji XVI oraz przez opis kodów 8421 i 8421 99 00. Do wskazanego kodu przypisana jest stawka celna erga omnes w wysokości 1,7% , a w konsekwencji należało określić kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu . Prawnie należna kwota należności celnych dla przedmiotowego zgłoszenia wynosi 74,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił , że obowiązek zapłaty odsetek wynika z art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne ( Dz.U.2004.622) , zgodnie z którym organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. Przy czym odsetki, o których mowa w ust. 3-5, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej - art. 65 ust. 6 ustawy Prawo celne. W przedmiotowej sprawie dłużnik nie udowodnił, że zaksięgowanie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, tak więc zasadnym jest naliczenie przedmiotowych odsetek. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podniósł , że skarżąca w odwołaniu nie wniosła zarzutu bezpośrednio odnoszącego się do taryfikacji towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym . Zasadniczy zarzut odwołania dotyczy naruszenia przepisów postępowania poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za dług celny powstały wskutek wadliwego zgłoszenia przez Agencję celną D Sp. Z o.o. towaru w postaci siatki do osadników do kodu CN 7314 49 00 00 , zamiast do kodu CN 8421 19 99 00 99, co skutkowało wadliwym określeniem stawki celnej dla importowanego towaru i powstaniem długu celnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków tj. prokurenta kontrolowanej Spółki oraz agenta celnego dokonującego przedmiotowego zgłoszenia celnego. W odwołaniu skarżąca podniosła , że zawarła z ww. agencja celną umowę przedstawicielstwa bezpośredniego . Zgodnie z art. 201 WTC zdanie trzecie – jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określona w art.1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało , że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej kwocie niż prawnie należna , osoby , które dostarczyły tych danych , wymaganych do sporządzenia zgłoszenia i które wiedziały lub powinny były wiedzieć , że dane te są nieprawdziwe , mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził , że w niniejszej sprawie do dokonania zgłoszenia celnego w dniu [...] 2011 r. - JDA SAD OGL [...] - skarżąca upoważniła Agencję celną D Sp. z o.o., która działała w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, co potwierdza deklaracja zawarta na dokumencie SAD, w którym w polu 14 widnieje zapis "[2]". Forma przedstawicielstwa bezpośredniego wynika z dostępnego organowi celnemu upoważnienia (stałego) z dnia 20 marca 2008 r. W związku z powyższym zgodnie z art. 5 ust.2 WKC, przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby (mocodawcy). Z kolei zgodnie z postanowieniami art. 76 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz.U.2013.727), czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Dotyczy to również konsekwencji (skutków), które wyniknąć mogą z ewentualnych zaniedbań, braku rzetelności, braku należytej staranności, nieznajomości przepisów itp. po stronie upoważnionej agencji celnej. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że nienależyte wykonanie czynności przez upoważnioną agencję celną nie jest w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego przesłanką wyłączającą , czy uwalniającą mocodawcę od negatywnych skutków tych czynności. Katalog dłużników celnych wynika z unijnego prawa celnego i nie może być rozszerzany przez prawo krajowe ze względu na brak odesłania w tym zakresie w treści Wspólnotowego Kodeksu Celnego, czy też przepisów wykonawczych do niego. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 201 ust.3 zdanie trzecie WKC stanowi swego rodzaju normę kompetencyjną do określenia w przepisach krajowych dodatkowej kategorii dłużników. Organ odwoławczy stwierdził, że w polskim prawie brak jest przepisu, który stanowiłby swego rodzaju wykonanie art. 201 ust.3 zdanie drugie WKC. Przepisy prawa krajowego nie mogą ustanawiać dłużnikami osób nie wymienionych w art.201 ust.3 WKC. W ocenie Dyrektora Izby Celnej agencja celna upoważniona do działania przez skarżącą nie może być podmiotem zobowiązanym do uiszczenia cła na podstawie art.201 ust.3 zdanie trzecie WKC. Niezależnie od powyższego , organ odwoławczy podniósł , że osoba , która miałaby ponosić solidarną z dłużnikiem odpowiedzialność za powstały dług celny musi spełniać łącznie dodatkowe przesłanki , w tym dostarczyć dane , na podstawie których sporządzane jest zgłoszenie celne oraz wiedzieć , że dane te są nieprawdziwe. Tymczasem agencja celna nie dostarcza jakichkolwiek danych potrzebnych do sporządzenia zgłoszenia celnego , lecz wykorzystuje dane od innych podmiotów. Zarzut skarżącej, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie kręgu podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za dług powstały wskutek wadliwego zgłoszenia przedmiotowego towaru przez agencję celną , organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Nadmienić należy , że Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 21 marca 2014r. nr [...] odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu w postaci przesłuchania prokurenta i agenta celnego uznając , że przesłuchanie ww. osób nie ma wpływu na zmianę kręgu dłużników w niniejszej sprawie. Ponadto organ odwoławczy stwierdził , że nieuzasadniony jest również zarzut odwołania dotyczący nie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności osób trzech , gdyż wśród kręgu osób trzecich w rozumieniu Ordynacji podatkowej brak jest podmiotów , które dokonywałyby określonych czynności w charakterze przedstawiciela pośredniego bądź bezpośredniego w rozumieniu Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia przepisów postepowania , gdyż organ pierwszej instancji działał zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego. II. Naczelnik Urzędu Celnego, po wydaniu w dniu [...] 2013r. " decyzji celnej" nr [...] określającej kwotę należności celnych wynikających z długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu , w tym samym dniu tj. [...] 2013r. wydał "decyzję podatkową" nr [...] określającą w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług w kwocie 1.120,00 zł z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym JDA SAD [...] z dnia [...] 2011r. Organ poinformował , że do zapłaty pozostaje kwota 17,00 zł wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru określoną ww. decyzją , a kwotą podatku wykazaną w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Ponadto organ poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 17,00 zł. za okres od dnia 03 czerwca 2011r. do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. W uzasadnieniu " decyzji podatkowej" organ wyjaśnił, że zmiana klasyfikacji taryfowej towaru i związana z tym zmiana należności celnych ma wpływ na podstawę i wysokość podatku VAT , dlatego należało określić prawidłową podstawę i wymiar tego podatku . W decyzji organ przedstawił sposób wyliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto organ wyjaśnił , że zgodnie z art.37 ust.1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.535) , w przypadku gdy kwota podatku z tytułu importu towaru została określona w decyzjach , o których mowa w art.33 ust.2 i 3 oraz w art.34 , naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się , jeżeli podatnik udowodni , że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W ocenie organu , skarżąca nie udowodniła , że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania , dlatego zasadnym jest naliczenie odsetek. W odwołaniu od powyższej "decyzji podatkowej" skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 133 § 2 w zw. art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 18c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za zapłatę różnicy między podatkiem VAT wynikającym z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a podatkiem należnym z tytułu importu towarów wykazanym przez podatnika w zgłoszeniu celnym i rozliczanym w deklaracji podatkowej . W ocenie skarżącej różnica w podatku powstała wskutek wadliwego zgłoszenia przez Agencję celną D Sp. z o.o. towaru w postaci siatki do osadników do kodu Taryfy celnej 7314 49 00 00 , zamiast do kodu 8421 99 00 99, co skutkowało wadliwym określeniem należności celnej dla importowanego towaru i powstaniem długu celnego. Krąg osób odpowiedzialnych solidarnie , jako stron postępowania precyzuje art.18c ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono bezpodstawne określenie odsetek od nieuiszczonej różnicy w podatku od towarów i usług, podczas gdy wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania skarżącej , a która powierzyła wszystkie czynności dotyczące zgłoszenia celnego , w tym również określenia należności w zakresie podatku VAT profesjonalnej agencji celnej. Wskazując na powyższe okoliczności skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków tj. prokurenta kontrolowanej Spółki oraz agenta celnego dokonującego przedmiotowego zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 21 marca 2014r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i podniósł , że art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zalicza do grona podatników również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Z kolei w myśl art. 29 ust. 13 ww. ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Organ odwoławczy przytoczył również art. 37 ww. ustawy dotyczący obowiązku pobrania odsetek od niepobranej kwoty podatku . Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest skarżąca , która dokonała importu towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym. Ponadto organ odwoławczy podniósł , że decyzja podatkowa, jako decyzja ściśle związana z rozstrzygnięciem w sprawie celnej, dzieli los tej ostatniej. W związku z tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana w sprawie celnej została utrzymana w mocy , ustalenia poczynione przez organ celny pierwszej instancji w zakresie kręgu dłużników w sprawie celnej w sposób bezpośredni wpływają na treść rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.18c ust.2 ww. ustawy dotycząca przedstawiciela podatkowego organ stwierdził , że przepis ten został wprowadzony nowelą z dnia 7 grudnia 2012r. i wszedł w życie 1 kwietnia 2013r. , a zatem nie obowiązywał w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Z tych względów podniesiony w tym zakresie zarzut, w ocenie organu , jest bezpodstawny. Nadmienić należy , że Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 21 marca 2014r. nr [...] również w postępowaniu podatkowym odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu w postaci przesłuchania prokurenta i agenta celnego uznając , że przesłuchanie ww. osób nie ma wpływu na zmianę kręgu dłużników w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego – zdaniem skarżącej - określenia odsetek od nieuiszczonej różnicy w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził , że w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca nie udowodniła , że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania – w rozumieniu art. 37 ust. 1a ww. ustawy, co obligowało organ podatkowy pobrania odsetek. Organ wyjaśnił , że wskazany art. 37 ust. 1a ww. ustawy zawiera wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek określając jednocześnie przesłanki, w których ten wyjątek znajduje zastosowanie. Ciężar dowodu, że w niniejszej sprawie "zaistniały okoliczności niewynikające z jego zaniedbania lub świadomego działania" wykazania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku , spoczywa na podatniku. Skarżąca nie kwestionuje, że w zgłoszeniu celnym została faktycznie wykazana nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług, jest to zatem okoliczność bezsporna. Obowiązkiem organu celnego było zatem określenie w drodze decyzji prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Sposób obliczenia i określenia tej kwoty nie jest kwestionowany przez skarżącą. Okoliczność , że skarżąca działała przez przedstawiciela bezpośredniego oznacza, że skutki działania agenta celnego w granicach upoważnienia obciążają skarżącą . Ewentualne kwestie związane z nienależytym wykonaniem czynności przez upoważnioną agencję celną reguluje umowa zawarta pomiędzy skarżącą a agencją celną i organy celne nie są właściwe w rozstrzyganiu sporów powstałych na gruncie takiej umowy. W ocenie organu odwoławczego , w sprawie podatkowej organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postepowania , a wydana decyzja była zgodna z prawem. III. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały złożone skargi na obie decyzje tj. celną i podatkową, w których skarżąca wniosła o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca w obu skargach zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej . W "sprawie celnej" skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 213 w zw. z art.201 ust.3 zdanie trzecie w związku z art.64 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego . Skarżąca powtórzyła zarzuty odwołania dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za dług celny , w szczególności podkreślając , że odpowiedzialność za dokonanie nieprawidłowego zgłoszenia celnego ponosi Agencja celna D Sp. z o.o. z/s w O . Ponadto , w ocenie skarżącej , organy naruszyły art.201 ust.3 WKC w zw. z art.213 WKC poprzez ich wadliwa wykładnię i niezastosowanie w sprawie, podczas gdy agencja celna jako przedstawiciel bezpośredni powinna być zobowiązana solidarnie do zapłacenia kwoty długu celnego. Z kolei w " sprawie podatkowej" skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art.17 ust.1 pkt.1 w zw. z art.213 WKC oraz art.37 ust.1 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług . W ocenie skarżącej również w tej sprawie organy naruszyły wskazane przepisy poprzez nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za zapłatę różnicy między podatkiem VAT wynikającym z decyzji organu celnego , a podatkiem zadeklarowanym w zgłoszeniu celnym i rozliczanym w deklaracji podatkowej, w szczególności podkreślając , że odpowiedzialność za dokonanie nieprawidłowego zgłoszenia celnego ponosi Agencja celna D Sp. z o.o. z/s w O. Ponadto w ocenie skarżącej organy celne bezpodstawnie określiły skarżącej odsetki od nieuiszczonej różnicy w podatku od towarów i usług , podczas gdy wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania czy świadomego działania skarżącej . Zgłoszenia celnego dokonała agencja celna , która w tych okolicznościach niniejszej sprawy , zdaniem skarżącej , winna być objęta przedmiotowym postepowaniem i decyzją w " sprawie podatkowej". W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów skarżąca powtórzyła argumentację zawarta w odwołaniu od decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę zarówno w "sprawie celnej" , jak i w "sprawie podatkowej" Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego , które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego , regulującymi tryb jej wydania . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy jej wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270) tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności , Wojewódzki Sąd Administracyjny , po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i istniejących wówczas okoliczności prawnych , nie znalazł podstaw dla stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia prawa, procesowego i materialnego w rozpoznawanej sprawie, mimo rozważenia w toku dokonanych czynności przepisu art.134 § 1 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , z którego wynika , że Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. I. W pierwszej kolejności należy podnieść , że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Skarżąca – w imieniu której działała w charakterze przedstawiciela bezpośredniego Agencja celna D Sp. z o.o. – w dniu [...] 2011r. w Oddziale Celnym – B dokonała zgłoszenia celnego według dokumentu JDA SAD OGL [...] towaru opisanego jako " siatki do osadników" , dla którego zadeklarowano kod CN 7314 49 00 00 (kod TARIC), z przypisaną do tego kodu stawką dla krajów trzecich 0%. Bezsporne w sprawie jest również ustalenie organów celnych , że przedmiotowy towar został nieprawidłowo zgłoszony , gdyż właściwy dla niego kod CN był 8421 99 00 00 (kod TARIC) z przypisano do niego stawką celną dla krajów trzecich 1,7%. Oczywista i nie kwestionowana w rozpatrywanej sprawie jest okoliczność , że organ celny zobligowany był do wydania decyzji określającej prawidłową kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu . Podkreślić należy , że skarżąca nie zakwestionowała wskazanego w decyzji kodu CN dla towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem i Sąd stwierdza , że taryfikacja przedmiotowego towaru jest zgodna z prawem. Kolejną bezsporną okolicznością w niniejszej sprawie jest kwota długu celnego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego . Istota sporu dotyczy określenia dłużników, a więc osób zobowiązanych do zapłacenia kwoty długu celnego , który powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdaniem organów celnych , jedynym dłużnikiem jest skarżąca . Z kolei w ocenie skarżącej podmiotem odpowiedzialnym solidarnie za dług celny jest również Agencja celna D Sp. z o.o. działająca w charakterze przedstawiciela bezpośredniego skarżącej. Rozstrzygając powyższy spór Sąd podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem. W pierwszej kolejności należy podnieść , że zgodnie z art.5 WKC przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz innej osoby ( mocodawcy). Z kolei art.76 ustawy – Prawo celne stanowi , że czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby , która go ustanowiła. Za zgodne z prawem należy uznać stanowisko organów , że do skutków obciążających mocodawcę należy zaliczyć zaniedbania ze strony upoważnionej agencji celnej , brak rzetelności i staranności w jej działaniu , czy wreszcie nieznajomość przepisów. Co do kwestii dłużnika długu celnego , to zgodnie z art.201 ust.3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający , a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba , na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jednocześnie należy podnieść , że "zgłaszający" jest zdefiniowany w art.4 pkt.18 WKC jako osoba , która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu , albo osoba , w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne. We Wspólnotowym Kodeksie Celnym dłużnicy solidarni występują jedynie w przypadku przedstawicielstwa pośredniego , w którym przedstawiciel działa we własnym imieniu , lecz na rzecz innej osoby. Taka sytuacja nie zaistniała jednak w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności , zgodzić należy się z organem celnym , że skoro w niniejszej sprawie zgłaszającym była skarżąca – B G. M. & K. Z. Sp.j. z/s w K, która obecnie prowadzi działalność pod nazwą A Sp. z o.o. z/s w K, to skarżąca jest zatem dłużnikiem długu celnego. Analiza przepisów celnych prawa wspólnotowego oraz krajowego prowadzi do wniosku , że uznanie podmiotu za dłużnika długu celnego nie zależy od uznania organu administracyjnego , lecz musi wynikać wprost z przepisów, których nie wolno interpretować rozszerzająco , nie dopuszczalne jest także domniemanie osoby dłużnika. Skarżąca domagając się uznania za dłużnika długu celnego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego upoważnioną przez skarżącą agencję celną , jako podstawę swego żądania wskazała art.201 ust.3 zdanie trzecie WKC . Przepis ten stanowi , że jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedna z procedur określona w ust.1 zostało sporządzone na podstawie danych , co spowodowało , że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna , osoby które dostarczyły tych danych , wymaganych do sporządzenia zgłoszenia i które wiedziały lub powinny wiedzieć , że dane te są nieprawdziwe , mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z przepisami krajowymi. Do zastosowanie przytoczone przepisu wymagane jest spełnienie 4 przesłanek , a mianowicie : 1/ zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie nieprawdziwych danych ; 2/ dostarczenie tych danych przez osoby ; 3/ osoby , które dostarczyły dane wiedziały lub powinny wiedzieć , że dane są nieprawdziwe ; 4/ obowiązujące przepisy krajowe uznają ww. osoby za dłużników. Przy spełnieniu ( łącznie ) powyższych przesłanek , osoby określone w ww. przepisie mogą, choć nie muszą , być uznane za dłużników. Przytoczony przepis nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie . Przede wszystkim należy zauważyć , że zgłoszenie celne objęte kontrola zostało sporządzone na podstawie prawdziwych danych ; w toku prowadzonego postępowania organy celne nie kwestionowały rzetelności dokumentów dotyczących ww. zgłoszenia celnego. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało zakwestionowane wyłącznie z powodu zadeklarowania w nim nieprawidłowego kodu CN , co miało wpływ na zastosowaną stawkę celną . Okoliczność ta jest wynikiem nieznajomości zasad taryfikacji celnej towarów , a nie dostarczenia nieprawdziwych danych , w oparciu o które sporządza się zgłoszenie celne. W niniejszej sprawie nie została również spełniona przesłanka określona w pkt. 2 i w pkt. 3, bowiem żadna z osób nie dostarczała nieprawdziwych danych, a w konsekwencji rozważania , czy osoby wiedziały lub powinny wiedzieć , że dane są nieprawdziwe – są bezprzedmiotowe. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić , że nie została również spełniona przesłanka określona w pkt.4 ; skarżąca nie wskazała w swojej argumentacji przepisu krajowego , z którego wynikałaby , że przedstawiciel bezpośredni jest dłużnikiem długu celnego i nie podjęła polemiki z organem celnym , który stwierdził , że taki przepis nie istnieje . Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić , że zgodne z prawem jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że upoważniona przez skarżącą Agencja celna D Sp. z o.o. nie mogła zostać uznana za dłużnika długu celnego z tytułu importu towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie , że organ celny zasadnie odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego we wnioskowanym przez skarżącą zakresie tj. poprzez przesłuchanie prokurenta skarżącej i agenta celnego , gdyż dowody te nie miały znaczenia dla niniejszej sprawy. II. W " sprawie podatkowej" skarżąca podniosła dwa zarzuty , a mianowicie nie ustalenie wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za zapłatę różnicy między podatkiem VAT wynikającym z decyzji organu celnego , a podatkiem zadeklarowanym w zgłoszeniu celnym oraz bezpodstawne określenie odsetek od nieuiszczonej różnicy w podatku VAT. Odnosząc się do pierwszego z tych zarzutów należy stwierdzić, że krąg podmiotów , które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług zalicza się do dłużników , określa art.17 ust.1 pkt.1 ww. ustawy , zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne , jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne , na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Z treści przytoczonego przepisu wynika po pierwsze , że podatnikiem podatku od towaru usług jest podmiot , który jest dłużnikiem długu celnego , a po drugie , że postępowanie celne i postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług w imporcie pozostają ze sobą w ścisłej zależności od wyniku postepowania w przedmiocie należności celnych. Ustalenie dłużnika długu celnego zostało dokonane w postępowaniu celnym , które stanowi odrębne postępowanie od postępowania podatkowego , ale które to ustalenie musi być respektowane w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług w imporcie. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić , że za dłużnika długu celnego z tytułu importu towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym – w postepowaniu celnym została uznana skarżąca i nie została uznana za dłużnika długu celnego upoważniona przez skarżącą Agencja celna D Sp. z o.o . W tych okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma podstaw , aby w świetle wyżej przytoczonego art.17 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług można było uznać za podatnika wskazaną agencję celną. Co do drugiego ze zgłoszonych zarzutów dotyczącego kwestii odsetek należy stwierdzić , że w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę , nie zostały spełnione przesłanki określone w art.37ust.1a ww. ustawy dające podstawę do nie pobierania odsetek . W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu celnego. Odstąpienie od poboru odsetek od kwoty niepobranego podatku od towarów i usług z tytułu importu stanowi wyjątek od zasady poboru odsetek i może być stosowany , gdy zaistnieją "szczególne okoliczności , niewynikające z zaniedbania lub świadomego działania". Ustawodawca nie precyzuje , jakie szczególne okoliczności uzasadniają stosowanie powyższego wyjątku , natomiast analiza zarzutów odwołania oraz skargi nie wskazuje takich okoliczności. Nawet , gdyby uznać , że w rozpatrywanej sprawie zaistniały "szczególne okoliczności" , to nie mogą one wynikać z zaniedbania dłużnika , ani z jego świadomego działania. W ocenie Sądu , podniesione przez skarżącą okoliczności tj. upoważnienie w formie przedstawicielstwa bezpośredniego agencji celnej do dokonania zgłoszenia celnego nie uzasadniają zastosowania wyjątku od zasady poboru odsetek przez organ celny , wszak nie jest to szczególna okoliczność ; wprost przeciwnie – korzystanie z usług agencji celnej w postepowaniu przed organami celnymi jest sytuacją typową i powszechną. Skarżąca dokonała świadomego wyboru agencji celnej i formy przedstawicielstwa bezpośredniego związanego działaniem " w imieniu i na rzecz" skarżącej , ze świadomością , że skutki działania przedstawiciela bezpośredniego będą obciążały skarżącą. W tych okolicznościach sprawy nie sposób przyjąć , że nieprawidłowe zgłoszenie towaru było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. W prawie celnym , jak i w prawie podatkowym obowiązuje zasada zaufania organów celnych do zgłaszającego polegająca na przyjęciu domniemania , iż zadeklarowany w zgłoszeniu celnym kod CN Wspólnotowej Taryfy Celnej z przypisaną do niego określoną stawką celną oraz z wykazaną w tym zgłoszeniu kwotą należności celnych i związanych z tym kodem należności podatkowych jest prawidłowy . Ustawodawca konstruując przepisy dotyczące procedury przyjmowania zgłoszeń celnych oparł się na zasadzie zaufania organów celnych do zgłaszającego uznając , że wykazane w zgłoszeniu celnym kwoty należności są prawnie należne , ale tylko do czasu , dopóki organ celny nie dokona ich weryfikacji i nie wykaże , że prawnie należne są kwoty wyższe. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Weryfikacja zgłoszenia celnego spowodowała wydanie przez organ celny dwóch decyzji : jednej - określającej kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz drugiej – określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu. Obie decyzje były wynikiem zakwestionowania przez organ celny taryfikacji celnej towaru oraz zastosowanej stawki celnej i zadeklarowanej kwoty długu celnego . Racjonalny ustawodawca konstruując procedurę zgłaszania towarów opartą o wyżej wskazaną zasadę zaufania organów do zgłaszającego musiał przewidzieć sankcje za skutki dokonania nieprawidłowego zgłoszenia. Skutkiem takim jest obowiązek zapłaty odsetek od kwoty długu celnego zarejestrowanego retrospektywnie oraz od kwoty niepobranego podatku od towarów i usług z tytułu importu. Odsetki to sankcja za to , że w przepisanym terminie nie zostały uiszczone w wysokości prawnie należnej kwoty. Reasumując należy stwierdzić , że ocena działań skarżącej dokonana przez organy celne odmawiające zastosowania art.37 ust.1 a ustawy o podatku od towarów i usług jest - zdaniem Sądu - prawidłowa. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego i w tym zakresie Sąd w całości podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem. W tych okolicznościach należy stwierdzić , że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji – obie wydane w sprawie podatku od towarów i usług w imporcie towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym są zgodne z prawem . Skarga dotycząca decyzji wydanych w sprawie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz skarga dotycząca decyzji wydanych w sprawie kwoty podatku od towarów i usług w imporcie nie mogły być uwzględnione , ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania przez organ odwoławczy nie dają podstawy do ich uchylenia . W tym stanie rzeczy , Sąd działając na podstawie art.151 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł jak w sentencji .