I SA/Po 362/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) as. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną [...] z [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od [...] na rzecz skarżącej [...] kwotę [...],- zł ([...]złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] października 2016 r. E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz określenia podstawy opodatkowania od budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego, spółka wskazała, że jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej częściowo na terenie Gminy C.. W skład farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Aktualnie spółka nie traktuje jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych, a wyłącznie ich części budowlane (tj. fundament oraz wieżę). Wnioskodawczyni podała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia [...] lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem, m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe"). Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 - w skrócie: "u.i.e.w."), która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa wyraźnie wskazuje, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W przypadku należących do wnioskodawczyni urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Stosownie do przepisów u.p.d.o.p. spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę). Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu dwa pytania: 1. czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli, jaką będzie elektrownia wiatrowa, składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu? 2. czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że w zakresie pytania pierwszego - obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do całej elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Z kolei - w zakresie pytania drugiego wnioskodawca wskazał, że elektrownie wiatrowe, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., nie stanowią w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych. Wobec tego uznał, że nie stanowią one budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem ich podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Potwierdzenia słuszności swojego poglądu spółka upatruje w stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 15 maja 2003 r. w sprawie zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowle). Ponadto podniosła, że za powyższym podejściem przemawia także okoliczność, że w wartości początkowej należących do niej środków trwałych odpowiadających urządzeniom wiatrowym oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w u.i.e.w., ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzysząca, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej (np. specjalistyczne oprogramowanie, oświetlenie, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory). W wydanej w dniu [...] grudnia 2016r. interpretacji przepisów prawa podatkowego Burmistrz Miasta uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odpowiadając na pierwsze pytanie, organ powołał przepisy zawarte w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, wskazując na definicję legalną zarówno elektrowni wiatrowych jak i elementów technicznych. W dalszej części uzasadnienia powołuje się na orzecznictwo, które wskazuje, które elementy elektrowni wiatrowej są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazując że są to elementy i wyposażenie techniczne, jednocześnie podatkiem zostają objęte elementy budowlane. Organ stwierdził, że na gruncie obowiązującego prawa nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wyłączenie z podatku od nieruchomości rozciąga się na całość konstrukcji wieży elektrowni wiatrowej, tj. zarówno na część zewnętrzną jak i wewnętrzną. Pomimo nieuznania w całości elektrowni wiatrowej za budowlę, przepis art. 3 pkt 3 wyraźnie wskazuje, iż za budowlę należy traktować "także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Odpowiadając na drugie pytanie zadane we wniosku, organ wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.), dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca przewiduje wyjątek od ww. zasady. W myśl tego przepisu, jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, co nie ma jednak zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli. Pismem z dnia [...] grudnia 2016r. strona skarżąca wezwała organu do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Burmistrz stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości. Jednocześnie organ wskazał, że z dniem [...] stycznia 2017 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość początkowa określona przez spółkę. Pismem z dnia [...] lutego 2017 r. strona skarżąca, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 2 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej P.b.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenia, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie będą podlegać elementy elektrowni wiatrowych wskazane wprost w ustawie o elektrowniach wiatrowych; b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku; c) art. 16g u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż znajdzie on zastosowanie w niniejszej sprawie; d) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą 2.przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: a) art. 14c § 1 O.p. poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego; b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez: - brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska Burmistrza, w szczególności poprzez brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku, - brak odniesienia się do wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz stanowiska Ministra Finansów; c) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez: - wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę, - wykroczenie przez organ poza zakres przedmiotowy wniosku w związku z zastosowaniem art. 16g u.p.d.o.p. oraz innych ustaw, niezwiązanych z przedmiotem interpretacji; d) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; e) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 3 ust. 3 P.b. poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 3 P.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2017 r. W obszernej argumentacji skargi strona skarżąca szczegółowo opisała podniesione w petitum zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że w wydanej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za częściowo nieprawidłowe, tj. do drugiego zagadnienia. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2017 r. skarżąca m.in. odniosła się do kwestii proceduralnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, stwierdzając m.in., że naruszenie przez organ przepisów postępowania interpretacyjnego jest na tyle rażące, że samo w sobie przesądza o konieczności uchylenia interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem istotne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, których zasadność Sąd badał w pierwszej kolejności. Na wstępie należy zauważyć, że w zaskarżonej indywidualnej interpretacji organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, nie rozgraniczył w sentencji dwóch przedstawionych przez spółkę problemów, zatem należy przyjąć, że stanowisko wnioskodawcy było uznane za nieprawidłowe zarówno co do pierwszego jak i drugiego pytania. Uzasadnienie wydanej interpretacji jest niespójne. W zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze organ zauważył zmianę stanu prawnego wprowadzone ustawa z dnia [...] maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, wskazując na definicję legalną zarówno elektrowni wiatrowych jak i elementów technicznych. Jednakże dalsza część uzasadnienia wskazuje, że organ uznał, że podatkiem od nieruchomości objęte są nadal wyłącznie elementy budowlane. Co prawda to stanowisko nie koresponduje ze stanowiskiem dotyczącym drugiego pytania, gdzie wskazano, że za budowlę należy uznać elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W związku z powyższym wyrażone przez organ stanowisko nie jest jednoznaczne. Organ doprecyzowuje swoje stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę, jednak nie ma to wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu. W tym zakresie Sąd pragnie wskazać, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści aktu objętego wezwaniem. Nie może w niego ingerować ani stanowić o innym ukształtowaniu praw i obowiązków strony niż wynikające z tego aktu. Jest wyrazem tylko i wyłącznie stanowiska organu w kwestii stawianych w wezwaniu zarzutów naruszenia prawa. Powinna zawierać w swej treści ustosunkowanie się do zastrzeżeń prawnych zawartych w wezwaniu i próbę przekonania uprawnionego podmiotu o bezzasadności jego wezwania. Organ w odpowiedzi na wezwanie nie może zmienić, czy skorygować swego stanowiska. Sąd nie mógł przy tym w ramach kontroli sądowej ocenić prawidłowości stanowiska prawnego w zakresie, który został wyrażony poza zaskarżoną interpretacją indywidualną. W konsekwencji Sąd zobowiązany jest do oceny interpretacji bez uwzględnienia zmian wynikających z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na skargę. Oznacza to, że rozważenia wymaga kwestia, czy prawidłowe jest stanowisko organu w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości oraz określenia podstawy opodatkowania od budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Stanowisko organu dotyczące pierwszego zagadnienia narusza prawo. W zaskarżonej interpretacji nie jest wyrażone jednoznacznie stanowisko, że z dniem [...] stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego i w związku z tym prawidłowe jest stanowiska skarżącej spółki, że powstał obowiązek opodatkowania budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa, składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Ustosunkowując się natomiast do stanowiska organu interpretacyjnego dotyczącego pytania nr [...], Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 14b § 1 i 3 O.p. w związku z art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. w związku z art. 14 h O.p. poprzez m.in. brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz wykroczenie przez organ poza zakres przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym poczynienie założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz jego oceny prawnej. Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji. Pytanie 2 dotyczy kwestii zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3 nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Twierdzenie skarżącej o zasadności zastosowania tego przepisu, a zatem uznanie, że w przedstawionych okolicznościach od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się opisów amortyzacyjnych, oparte zostało na podstawowym fakcie, zgodnie z którym, nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w. ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały. Jak wskazała skarżąca w uzasadnieniu wniosku, w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Skarżąca wskazała ponadto, że stosownie do przepisów u.p.d.o.p. spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę). Zdaniem Sądu organ nie odniósł się do tych okoliczności stanu faktycznego. i Wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano odpisu amortyzacyjnego. Uznając zatem, że przepis ten znajdzie zastosowanie organ założył tym samym, wbrew skarżącej, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", zdefiniowana w u.i.e.w, jest amortyzowana, a podstawą amortyzacji jest wartość tak zdefiniowanej budowli. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie przedstawił jednak przesłanek uzasadniających, w świetle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, sformułowanie takiego wniosku. Organ wskazał tylko, że w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca przewiduje wyjątek od zasady wyrażonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, co zdaniem organu nie ma jednak zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż w ocenie organu wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli. Zdaniem Sądu, uzasadnienie stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na zadane pytanie nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i 2 O.p., a ponadto organ naruszył powołaną na wstępie rozważań, zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 § O.p.). Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. ), w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).