VIII SA/Wa 606/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy Miasta [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidulną w całości; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miasta [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS"), pismem z [...] maja 2016 r. udzielił Gminie Miasta R. (dalej: "Gmina", "Skarżąca") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej sprawie dotyczącej skutków podatkowych zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości w powiązaniu ze zwrotem zwaloryzowanego odszkodowania na tle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej "ustawa o VAT" lub "uptu"). 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Skarb Państwa nabył w 1987 r. nieruchomość z przeznaczeniem pod budowę osiedla mieszkaniowego. Wypłacił jej właścicielom odszkodowanie zgodnie z przepisami ustawy z 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości. Nieruchomość pozostawała w zasobie gruntów początkowo Skarbu Państwa, a po skomunalizowaniu w zasobie gruntów Gminy. W świetle obowiązujących przepisów art. 136 ust. 3, art. 137 i art. 216 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.; dalej: "ugn"), spadkobiercom właścicieli wywłaszczonej nieruchomości przysługuje roszczenie o jej zwrot, jeżeli stosownie do terminów wskazanych w treści art. 137 ugn nie zostały zagospodarowane zgodnie z celem wywłaszczenia. Spadkobiercy byłego właściciela nieruchomości wystąpili z wnioskiem o zwrot części wywłaszczonej nieruchomości (działka [...]). Starosta Powiatu R. decyzją administracyjną orzekł o zwrocie ww. części nieruchomości (działki). W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, zgodnie z art. 140 ugn, poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego kto jest właścicielem nieruchomości w dniu jej zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie pieniężne, które podlega waloryzacji. W realiach niniejszej sprawy, zgodnie z art. 217 ust. 2 ugn, zwrot działki [...] wiąże się ze zwrotem zwaloryzowanego odszkodowania, które zostało ustalone na kwotę [...] zł. Zwracana działka stanowi teren usług komercyjnych (strefa zabudowy usługowej z dopuszczeniem lokalizacji obiektów handlowych). Starosta orzekając o zwrocie nieruchomości ustalił w decyzji zwaloryzowane odszkodowanie należne Gminie od spadkobierców na kwotę [...] zł, która nie uwzględnia podatku od towarów i usług (VAT). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy zwrot części wywłaszczonej nieruchomości, tj. działki o nr [...]na rzecz spadkobierców byłego właściciela dokonany w trybie art. 136 ugn za kwotę [...] zł, tj. wysokość zwaloryzowanej należności z tytułu zwrotu odszkodowania stanowi zwrot towaru i pozostaje poza regulacjami ustawy o VAT, czy też stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu według stawki 23%? Zdaniem Gminy, zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi dostawy towarów i nie podlega regulacjom ustawy o VAT, gdyż zwrotu nieruchomości dokonano w trybie przepisów działu III rozdziału 6 ugn, czyli w ramach restytucji (przywrócenia) stanu sprzed wywłaszczenia. Kwota zwracana przez spadkobierców w ramach restytucji mienia nie stanowi odszkodowania. Czynności tej nie należy zatem utożsamiać z dostawą towaru w rozumieniu przepisów art. 5 oraz art. 7 ustawy o VAT lub z inną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. 2.2. Dyrektor KIS stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe, gdyż w świetle przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ust. 2 i ust. 6 stawy o VAT, zwrot nieruchomości (działki [...]) za kwotę [...] zł należy traktować jako dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 23%. DKIS nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek uzasadniających zwolnienie omawianej czynności (odpłatnej dostawy niezabudowanego gruntu) od VAT. Nie zgodził się z argumentacją Gminy, która porównywała zakreślone zdarzenie przyszłe do zwrotu towaru. Wskazał przy tym na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem w postaci zwróconego odszkodowania. Zauważył, że przedmiotowa działka ma charakter budowlany. Jej dostawa nie korzysta zatem ze zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu. Dyrektor KIS nie dopatrzył się także podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora KIS do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na ww. interpretację. Wystąpiła o jej uchylenie oraz stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe, stawiając przy tym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie w momencie restytucji nieruchomości doszło do dostawy towaru przez Gminę; 2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina w momencie restytucji nieruchomości działała w charakterze podatnika VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny trafności wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonanej przez Dyrektora KIS na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dokonując zwrotu części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości (w 1987 r.) na rzecz spadkobierców byłych jej właścicieli Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT tylko z tej przyczyny, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 217 ust. 2 ugn) czynność ta stanowi podstawę do powstania należności pieniężnej Gminy w postaci zwrotu odpowiednio zwaloryzowanego odszkodowania uzyskanego przez byłych właścicieli zwracanej nieruchomości. 4.2. Ramy prawne rozpoznawanej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [...] podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe przepisy stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. 2006 Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa VAT). Stosownie do treści art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Artykuł 14 ust. 1 i 2 lit. a) dyrektywy VAT stanowi, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa wprost w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się także przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zaś art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Dokonując wykładni powyższych przepisów należy posiłkować się poglądami prawnymi wyrażanymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). W realiach rozpoznawanej sprawy należy szczególną uwagę zwrócić na postanowienie Trybunału z 20 marca 2014 r. w sprawie Gmina Wrocław (C – 72/13 EU:C:2014:197, pkt 17 i 23.) pomimo istnienia znacznych różnić pomiędzy stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym przez Gminę oraz stanem faktycznym, który stanowił podstawę wyroku TSUE. Kluczową jest logika wywodu jaką zaprezentował Trybunał w ww. postanowieniu. Trybunał bowiem położył nacisk w pierwszej kolejności na ocenę, którą powinien dokonać sąd krajowy (jak też organ podatkowy), czy mamy wpierw do czynienia z działalnością gospodarczą, także w odniesieniu do czynności takiego podmiotu jak gmina, a dopiero w drugiej kolejności, w sytuacji odpowiedzi pozytywnej i uznania gminy za podatnika VAT, koniecznym jest dopiero rozpatrywanie kwestii wyłączenia gminy z ww. statusu jako podmiotu działającego w charakterze władzy publicznej na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT. Z powyższego wynika, że aby uznać, że gmina jest opodatkowana VAT, należy poczynić analizę, która składa się z dwóch etapów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lutego 2017 r., I SA/Wr 1206/16; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"): 1) należy stwierdzić czy daną czynność należy zakwalifikować jako czynność wchodzącą w zakres działalności gospodarczej i tym samym przypisać gminie status podatnika VAT; 2) w sytuacji uznania gminy za podatnika VAT należy ocenić, czy mamy wówczas do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej, a jeżeli tak, to czy pomimo tego istnieją argumenty w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji przemawiające za koniecznością opodatkowania gminy VAT. Co więcej owo zakłócenie konkurencji musi mieć charakter rzeczywisty (por. wyrok w sprawie National Roads Authority, C-344/15, EU:C:2017:28). 5. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej także jako "uppsa"), czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS. Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że Gmina działa jako podatnik VAT dokonując zwrotu części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobierców jej byłych właścicieli (wykonując stosowną decyzję innego organu publicznego – starosty powiatu), tylko z tej przyczyny, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (czyli art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1 i 2, art. 140 ust. 1 i 2 oraz art. 217 ust. 2 ugn) spadkobiercy obowiązani są zwrócić na rzecz Gminy odpowiednio zwaloryzowane odszkodowanie otrzymane przez byłych właścicieli (spadkodawców) z tytułu wywłaszczenia. Stanowisko Dyrektora KIS nie uwzględnia nadto specyfiki stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności charakteru należności pieniężnej, którą ma uzyskać Gmina z tytułu zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania w zamian za zwrot części nieruchomości. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do wniosku, że dokonując zwrotu części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Brak jest nadto podstaw do wniosku, że powstanie po stronie Gminy należności pieniężnej z tytułu zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania, która to należność nie ma związku z wartością rynkową zwracanej nieruchomości, świadczy o odpłatnym charakterze czynności prawnej w postaci zwrotu części uprzednio wywłaszczonej nieruchomości. Dyrektor KIS bezpodstawnie przyjął, że zwrot odszkodowania świadczy o odpłatnym charakterze przedmiotowej transakcji jako odrębnej czynności prawnej od wywłaszczenia i związanej z tym wypłacie na rzecz byłych właścicieli (spadkodawców) odszkodowania. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zatem zasadnicze elementy argumentacji Gminy, która trafnie wskazuje, że kwota zwracana w ramach restytucji mienia przez spadkobierców nie stanowi odszkodowania. Zwaloryzowana należność odpowiadająca kwocie pierwotnie wypłaconego odszkodowania pełni bowiem funkcję odmienną od odszkodowania. Czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 uptu. W okolicznościach przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie sposób nadto przyjąć, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości oraz zwrot zwaloryzowanego odszkodowania są czynnościami dokonywanymi przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie została wykorzystana na potrzeby działalności Gminy w zakresie budowy budynków mieszkalnych. Ta okoliczność stanowiła bowiem dla spadkobierców podstawę do skutecznego ubiegania się o zwrot części wywłaszczonej nieruchomości, która nie została wykorzystana na cele wywłaszczenia. Trafnie autor skargi wywodzi zatem, że restytucja prawa własności nie kreuje prawa własności, lecz przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Związanego z tym zwrotu stosownie zwaloryzowanego odszkodowania nie należy utożsamiać z odpłatnością za dostawę towaru (nieruchomości). 6. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, czyli przyjąć, że w realiach rozpoznawanej sprawy czynności zwrotu nieruchomości oraz zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania (konsekwencja zwrotu nieruchomości) pozostają (pozostawać będą) poza systemem VAT, gdyż dotyczą bezpośrednio czynności prawnych dokonanych w 1987 r. i latach następnych, które siłą rzeczy nie podlegały opodatkowaniu VAT, jako że podatek ten nie funkcjonował wówczas w kraju. Tym samym należało zgodzić się ze stanowiskiem Gminy wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji, że zwrot nieruchomości i zwrot zwaloryzowanego odszkodowania pozostają (pozostawać będą) poza regulacjami ustawy o VAT. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż Gmina była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi oraz [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).