II FSK 1680/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017 r., sygn., akt III SA/Wa 3425/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3425/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od dochodowego os osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą podstawy do uznania, iz wypłacany przcownikom zwrot kosztów za używanie samochodów prywatnych dla celów wyjazdów służbowych należy uznać za przychód ze stosunku pracy podlegający, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą podstawy do uznania, iż wypłacany pracownikom zwrot kosztów za używanie samochodów prywatnych dla celów wyjazdów służbowych należy uznać za przychód ze stosunku pracy podlegający, co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą podstawy do uznania, iż wypłacany pracownikom zwrot kosztów za używanie samochodów prywatnych dla celów wyjazdów służbowych należy uznać za przychód ze stosunku pracy podlegający, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia czy zachodzą podstawy do uznania, iż wypłacany pracownikom zwrot kosztów za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych należy uznać za przychód ze stosunku pracy podlegający co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygając ten problem należy na wstępie zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. Przepis ten wyrażą ogólną zasadę dotyczącą przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na tle tej regulacji prawnej w piśmiennictwie wskazuje się, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, komentarz do art. 9, w: PIT. Komentarz, Warszawa 2003 r., Lex). Zwraca się także uwagę, że ustawodawca definiując ogólnie przedmiot opodatkowania jako wszelkiego rodzaju dochody, nie kierował się ani klasyczną teorią źródeł, ani teorią czystego przyrostu majątkowego (zob. J. Małecki, komentarz do art. 9, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2003, Lex). Co do zasady, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.), zaś przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Definicje te mają charakter ogólny. Znajdują one zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem modyfikacji wynikających z przepisów szczególnych. W przypadku przychodów ze stosunku pracy takim przepisem jest art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że za przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Oczywiście uzyskanie przychodu ze stosunku pracy, nie jest równoznaczne z uzyskaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Pomijając fakt, że dochód podatkowy jest wypadkową przychodu i kosztów jego uzyskania, niektóre przychody ze stosunku pracy podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Do przychodów ze stosunku pracy zwolnionych z opodatkowania zalicza się między innymi: wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór (art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.); ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność (art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f.); czy też zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.). Przywołane przykłady zwolnień podatkowych prowadzą jednak do wniosku, że przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jest każda wypłata pieniężna oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze wypłacona lub pozostawiona do dyspozycji pracownika, niezależnie od tego czy prowadzi do powiększenia wartości netto jego majątku, czy też stanowi jedynie rodzaj rekompensaty za poniesione straty. Zwolnieniu podatkowemu może bowiem podlegać tylko taki przychód, który uprzednio został objęty zakresem przedmiotowym opodatkowania. Bezprzedmiotowym byłoby obejmowanie takim zwolnieniem świadczeń, które nie są traktowane jako przychód podatkowy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd WSA, że zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy, co do zasady jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Podobny pogląd wyrażony został także w wyroku NSA z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 717/20 (publ. CBOSA). W orzecznictwie prezentowany jest także odmienny pogląd (zob. wyrok NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, publ. CBOSA), którego jednak nie podziela skład orzekający w tej sprawie. Należy w szczególności podkreślić, że zwrot pracownikowi w formie pieniężnej kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy, nie jest nieodpłatnym świadczeniem pracownika. Dlatego nie mają tu bezpośredniego zastosowania główne tezy wyroku TK z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (opubl. OTK-A 2014/7/69). Co więcej, w punkcie 3.4.3 uzasadnienia tego wyroku TK wskazał, że: "Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. (...) O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków." TK wyraźnie zatem rozgraniczył świadczenia pieniężne, które zawsze oznaczają zwiększenie aktywów podatnika, od innych nieodpłatnych świadczeń. Z tych względów za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., postawione w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Dodatkowo, zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. został sformułowany w sposób niezrozumiały, cytując "poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że w przedstawiony stanie faktycznym nie zachodzą podstawy do uznania, iż wypłacany pracownikom zwrot kosztów za używanie samochodów prywatnych dla celów wyjazdów służbowych należy uznać za przychód ze stosunku pracy podlegający, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Otóż wbrew temu stwierdzeniu, organ interpretacyjny uznał, że wypłacany pracownikom zwrot kosztów za używanie samochodów prywatnych dla celów wyjazdów służbowych należy traktować jako za przychód ze stosunku pracy podlegający, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. W tej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły wyłącznie naruszenia art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Z tego względu nie podlega ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ta część rozważań WSA, która dotyczy możliwości zastosowania w tej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., także w kontekście ograniczeń wynikających z art. 57a p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.