I SA/Lu 638/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Robert Hałabis Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] r. nr [...] w części odmawiającej wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie odsetek; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] odmawiające J. J. (podatnik) wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z wniosku podatnika z dnia [...] grudnia 2016 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w deklaracji podatku od towarów i usług (VAT-7) za rozpatrywany okres rozliczeniowy wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. W tych okolicznościach w dniu [...] października 2013 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową dotyczącą zadeklarowanego rozliczenia VAT za wymieniony okres rozliczeniowy. Jednocześnie w dniu [...] października 2013 r, organ I instancji postanowił o przedłużeniu zwrotu VAT za lipiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] listopada 2013 r. W trakcie kontroli podatkowej, w dniu [...] marca 2014 r., podatnik wystąpił o zwrot VAT w części niekwestionowanej przez organ I instancji, niezwiązanej z obrotem telefonami komórkowymi. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] marca 2014 r., organ I instancji poinformował podatnika o tym, że z uwagi na prowadzoną kontrolę podatkową jego wniosek nie może zostać rozpatrzony pozytywnie. Podatnik otrzymał protokół kontroli podatkowej w dniu [...] marca 2015 r. W następstwie, w dniu [...] kwietnia 2014 r. wystąpił do organu I instancji o zwrot niespornej kwoty VAT za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł i taką kwotę organ zwrócił podatnikowi przelewem wykonanym w dniu [...] kwietnia 2015 r. W dalszej kolejności, w dniu [...] września 2015 r. do organu I instancji wpłynęło pismo podatnika, w którym domagał się wypłacenia odsetek od zbyt późno zwróconego VAT. Powołał się przy tym na art. 87 ust. 2, ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT) oraz na art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.). W związku z tym żądaniem podatnika organ I instancji przekazał mu kwotę [...] zł, przelewem wykonanym w dniu 10 września 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe dotyczące VAT za lipiec 2013 r., a postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wymieniony okres rozliczeniowy do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Powyższe postanowienia zostały doręczone podatnikowi odpowiednio z upływem 29 września 2015 r., po dwukrotnym awizowaniu oraz w dniu 19 września 2015 r. do rąk podatnika. Następnie w dniu [...] grudnia 2016 r. podatnik ponowił wniosek o zwrot VAT wraz z odsetkami z tytułu przekroczenia ustawowego terminu do dokonania zwrotu, w szczególności w zakresie w jakim nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie była sporna. Zdaniem podatnika, odsetki powinny wynosić co najmniej [..] zł, gdyż stosownie do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art 78a O.p. część wypłaconej mu kwoty [...] zł podlegała zaliczeniu na poczet odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu niespornej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tej sytuacji organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym nie jest dopuszczalne wszczęcie na wniosek podatnika odrębnego postępowania podatkowego w sprawie zwrotu VAT za lipiec 2013 r., skoro w przedmiocie prawidłowości deklarowanego przez podatnika rozliczenia VAT za wymieniony okres rozliczeniowy toczy się równolegle postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu. Ponadto termin zwrotu VAT za omawiany okres rozliczeniowy został przedłużony na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a postanowienie w tej kwestii nadal pozostaje w obrocie prawnym. Organ wyjaśnił, że spór o zwrot VAT ponad kwotę [...] zł zostanie rozstrzygnięty w wyniku zakończenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia tego podatku za lipiec 2013 r., wszczętego w rezultacie ustaleń dokonanych w ramach kontroli podatkowej. Wobec tego, w ocenie organu, wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego z wniosku podatnika o zwrot VAT należy ocenić jako niedopuszczalne. Organ przypomniał, że w myśl art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek oczekiwanych przez podatnika, organ wyjaśnił, że wypłaconą początkowo kwotę [...] zł do wysokości [...] zł zarachował na poczet niespornego zwrotu VAT, zaś pozostałą kwotę [...] zł na rzecz odsetek. Z kolei później wypłacona podatnikowi kwota [...]zł do wysokości [...] zł została zaliczona na poczet niespornego zwrotu VAT, zaś w pozostałej części, wynoszącej [...] zł, na rzecz odsetek. Organ motywował, że wbrew wywodom podatnika odsetki zostały prawidłowo wyliczone, przy uwzględnieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. każdorazowo od dnia [...] października 2013 r. do dnia zwrotu, w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast podatnik nie ma prawa ubiegać się o odsetki od zakwestionowanej części deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu, w sprawie rozliczenia tego podatku. Dlatego też również w zakresie żądania odsetek, w świetle art. 165a § 1 O.p., nie może dojść do wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku podatnika. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, organ bowiem nie pozostawał i nie pozostaje w zwłoce ze zwrotem N/AT. W następstwie nie mogą znaleźć zastosowania regulacje zawarte w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1, art. 78a, art, 56 § 1 O.p. Natomiast zagadnienie związane z czasem trwania kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego prowadzonego z urzędu, do którego nawiązywał podatnik w swoich wywodach, wykracza poza granice żądań zgłoszonych organowi I instancji, dotyczących zwrotu VAT oraz odsetek. Podatnik wniósł skargę na powyższe postanowienie organu. Żądał uchylenia zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 86, art. 87 ust. 2, ust. 7 ustawy o VAT przez przyjęcie, że niezwrócona w terminie przez organ podatkowy kwota N/AT nie jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu według zasad przewidzianych dla zaległości podatkowych, zwłaszcza że organy podatkowe przeprowadzały czynności w sposób przewlekły; - art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 2, ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168, art. 178, art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) z uwagi na niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego niezgodnie z zasadą neutralności VAT; - art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. z powodu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo powielił wywody prezentowane organom podatkowym w kolejnych wnioskach. Konsekwentnie domagał się zwrotu VAT za omawiany okres rozliczeniowy wraz z oprocentowaniem na zasadach określonych dla zaległości podatkowych. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podatnika w części zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że wniosek podatnika, który był przedmiotem kontrolowanego postanowienia, dotyczył dwóch kwestii: po pierwsze - zwrotu VAT, a po drugie - wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Odnosząc się do pierwszej z nich, należy zgodzić się z organem, że nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania z wniosku podatnika w sprawie zwrotu VAT, gdy równolegle toczy się wszczęte wobec podatnika z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia VAT za ten sam okres, w tym przypadku za lipiec 2013 r. Żądanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatnik zgłasza właściwemu organowi podatkowemu składając deklarację zawierającą rozliczenie VAT. Wobec tego występowanie przez podatnika z dodatkowymi wnioskami o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej, nie wszczyna odrębnych postępowań podatkowych w sprawie deklarowanego zwrotu VAT. Przepisy prawa podatkowego, poza złożeniem deklaracji podatkowej, nie przewidują odrębnego trybu wnioskowego dla zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT. Jeśli natomiast organ podatkowy, w wyniku analizy deklarowanego przez podatnika rozliczenia VAT, podejmuje wątpliwości co do prawidłowości wysokości podatku naliczonego czy należnego, wówczas ma nie tylko prawo, ale i obowiązek przeprowadzić kontrolę podatkową czy też od razu z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe i postanowić o przedłużeniu terminu przewidzianego na zwrot VAT. Wówczas wniosek czy kolejno składane przez podatnika wnioski o zwrot VAT zgodnie z deklaracją podatkową w istocie stanowią element postępowania podatkowego, prowadzonego z urzędu, w sprawie weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT, które w rezultacie - stosownie do zgromadzonych dowodów - może doprowadzić do zastąpienia błędnej deklaracji podatkowej decyzją podatkową określającą wysokość zobowiązania podatkowego bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W ramach wymiarowego postępowania podatkowego organ podatkowy analizuje między innymi okoliczności i argumenty przedstawione przez podatnika na potrzeby wykazania, że deklarowane rozliczenie VAT znajduje uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast analizowane wnioski podatnika, w których konsekwentnie ponawia żądanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej, pomimo toczącego się z urzędu postępowania podatkowego w tej materii, nie wszczynają odrębnych postępowań podatkowych w sprawie zwrotu VAT. O tym czy i w jakim zakresie podatnik jest uprawniony do zwrotu VAT rozstrzygnie ostatecznie decyzja kończąca wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie VAT za lipiec 2013 r., która stosownie do okoliczności, co do zasady, będzie mogła podlegać sądowej kontroli legalności. W omówionym wyżej zakresie organ trafnie przyjął, że nie może dojść do wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku podatnika o zwrot VAT za wymieniony okres rozliczeniowy. Formalnoprawną przeszkodą jest bowiem równolegle toczące się z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatnikowi prawidłowego rozliczenia VAT w drodze decyzji. Zatem wynik postępowania wymiarowego przesądzi o tym czy deklaracja podatkowa (a więc również wykazany w niej zwrot VAT) jest prawidłowa, czy też rozliczenie podatnika z tytułu VAT powinno przedstawiać się inaczej. W następstwie, organ zasadnie zastosował art. 165a § 1 O.p. i odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z wniosku podatnika o zwrot N/AT za lipiec 2013 r. Powyższa sytuacja jest jedną z tych, do których odnosi się art. 165a § 1 O.p. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba też wyjaśnić podatnikowi, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 2/16 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie było sporu co do tego, że podatnik nie kwestionował postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), wobec czego treść tych rozstrzygnięć kształtuje sytuację podatnika w kwestii jego prawa do zwrotu VAT za omawiany okres rozliczeniowy. Natomiast, w ocenie sądu, nie jest trafny pogląd organu, który przyjął, że spór z podatnikiem o oprocentowanie zwróconej kwoty VAT nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, odrębnego w stosunku do wymiarowego. Przede wszystkim postępowanie podatkowe wszczęte przez organ z urzędu w sprawie VAT za lipiec 2013 r, zakończyć się może wyłącznie decyzją w sprawie rozliczenia ściśle podatkowego, nie zaś odsetek od kwoty VAT podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika. W ocenie sądu, w sytuacji, w której podatnik pozostaje w sporze z organem podatkowym dotyczącym odsetek od zwróconej kwoty VAT (czasu, za który należało liczyć odsetki czy wysokości oprocentowania), wówczas organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie podatkowe, a w jego ramach wyjaśnić wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne na potrzeby rozstrzygnięcia o prawidłowej (zgodnej z prawem) kwocie odsetek, zaś rozstrzygnięcie tej kwestii powinno przybrać postać decyzji, o której mówi art. 207 § 1 O.p. Jej wydanie pozwoli podatnikowi na skorzystanie z instytucji odwołania, zgodnie z zasadą sformułowaną w art. 127 O.p., według której postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W dalszej kolejności, po wyczerpaniu drogi odwoławczej, podatnik będzie uprawniony do domagania się od sądu skontrolowania legalności stanowiska organu w kwestii oprocentowania podlegającej zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast nie odpowiada prawu dotychczasowe postępowanie organu, który mocą postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego w istocie negatywnie odniósł się do żądania podatnika wyższego oprocentowania zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W następstwie formalnoprawne rozstrzygnięcie organu o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku podatnika o wypłatę wyższych odsetek jednocześnie merytorycznie załatwiło tę sprawę co do istoty. Wobec tego rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w omawianym zakresie (co do odsetek) jest nieadekwatne do argumentów przyjętych w jego motywach, w których organ merytorycznie wyjaśnił dlaczego, w jego przekonaniu, odsetki należą się podatnikowi w niższej kwocie niż oczekiwana. Innymi słowy, merytoryczne rozstrzygnięcie o spornym żądaniu podatnika przyznania mu wyższych odsetek od podlegającej zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wymaga wydania decyzji. Zgodnie bowiem z art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Powyższe wnioski potwierdza argumentacja przyjęta między innymi w sprawie sygn. II FSK 1659/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), na tle sporu o odsetki w przypadku nadpłaty. W ocenie sądu, także w razie sporu o oprocentowanie zwracanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zasadne jest przyjęcie zbliżonego spojrzenia i zobowiązanie organu podatkowego do decyzyjnego rozstrzygnięcia o istocie takiego sporu, po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, otwierając tym samym podatnikowi możliwość wyczerpania toku instancji w postępowaniu podatkowym, a stosownie do okoliczności, także domagania się sądowej kontroli legalności stanowiska organu. Natomiast, zdaniem sądu, niewątpliwie postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego nie może zostać uznane za zgodne z prawem rozstrzygnięcie przez organ podatkowy o tym, że podatnikowi należą się odsetki od zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie w takiej kwocie jaka już została mu faktycznie wypłacona. Dlatego zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu w zakresie w jakim odmówiono podatnikowi wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie żądania odsetek z tym uzasadnieniem, że zostały one już wypłacone w prawidłowej wysokości. W przypadku sporu o odsetki, organ naruszył art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., błędnie odmawiając podatnikowi wszczęcia postępowania podatkowego z tą argumentacją, że nie ma przedmiotu, 0. którym miałby orzekać. Tymczasem spór podatnika z organem o odsetki istnieje i wymaga rozstrzygnięcia w sposób, który zapewni podatnikowi możliwość zrealizowania praw przyznanych przez ustawodawcę stronie postępowania podatkowego. Natomiast zarzuty formułowane przez podatnika, dotyczące materialnego prawa podatkowego, a przede wszystkim zasadności zwrotu VAT, czy szerzej - prawidłowości deklarowanego rozliczenia tego podatku, wykraczają poza granice niniejszej sprawy. Stosownie bowiem do art. 135 P.p.s.a. sądowa kontrola legalności ma za przedmiot rozstrzygnięcie organu objęte skargą. W tym przypadku skarga podatnika dotyczyła postanowienia wydanego przez organ przy zastosowaniu art. 165a § 1 O.p. W następstwie sądowa kontrola legalności mogła dotyczyć wyłącznie tej właśnie instytucji proceduralnej, a więc zasadności odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z powołaniem się na art. 165a § 1 O.p., nie zaś kwestii czy podatnik prawidłowo zadeklarował VAT, czy i jaka kwota VAT podlega zwrotowi, z jakich względów faktycznych i prawnych. W świetle powyższego twierdzenia podatnika odnoszące się do prawa do odliczenia VAT pozostawały bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Trzeba też wyraźnie zaznaczyć, że uchylenie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie spornego żądania odsetek od podlegającej zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie przesądza ani pozytywnie, ani negatywnie o tym czy i w jakim zakresie uzasadnione są oczekiwania podatnika w tej kwestii. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w części odmawiającej wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie sporu o odsetki. Natomiast w pozostałym zakresie, dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku podatnika o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skarga okazała się nieuzasadniona i podlegała oddaleniu na postawie art. 151 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 w zw. z art. 206 tej ustawy. Obejmują one połowę wpisu od skargi, skoro tylko co do jednego z dwóch żądań zgłoszonych przez podatnika organy podatkowe były uprawnione odmówić wszczęcia postępowania podatkowego.