I SA/Lu 639/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Robert Hałabis Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] r. nr [...] w części odmawiającej wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie odsetek; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. (organ I instancji) z dnia [...] r. odmawiającej J. J. (podatnik) wszczęcia postępowania w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w dniu 25 września 2013 r. podatnik złożył deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc sierpień 2013 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie [...]zł. W tych okolicznościach w dniu 8 listopada 2013 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową dotyczącą zadeklarowanego rozliczenia VAT za wymieniony okres rozliczeniowy. Jednocześnie postanowieniem z dnia 25 listopada 2013 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postanowienie zostało doręczone w dniu 28 listopada 2013 r. W trakcie kontroli podatkowej w dniu 28 lutego 2014 r. podatnik wystąpił o zwrot VAT w części niekwestionowanej przez organ I instancji, niezwiązanej z obrotem telefonami komórkowymi. W odpowiedzi, pismem z dnia 25 marca 2014 r., organ I instancji poinformował podatnika o tym, że z uwagi na prowadzoną kontrolę podatkową jego wniosek nie może zostać rozpatrzony pozytywnie. W dniu 28 maja 2015 r. zakończono kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. doręczając podatnikowi protokół kontroli podatkowej. Następnie, w dniu 1 lipca 2015 r. dokonano zwrotu nie budzącej wątpliwości organu kwoty podatku w wysokości [...] zł na rachunek bankowy podatnika. Kolejnym wnioskiem z dnia 4 września 2015 r. w związku z dokonaniem zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym podatnik wniósł o wypłatę należnych odsetek od dokonanej kwoty zwrotu podatku. W dniu 10 września 2015 r. organ I instancji dokonał zwrotu wnioskowanych odsetek w kwocie [...]zł. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. a postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 13 listopada 2015 r. Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2016 r. podatnik ponownie wniósł o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym oraz odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu za sierpień 2013 r. W jego ocenie kwota odsetek wynosi [...] zł, a organ I podatkowy przy ustalaniu jej wysokości nie uwzględnił art. 87 ust 2 zdanie pierwsze i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.2011 r.177.1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT". Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że w wyniku ustalonych nieprawidłowości stwierdzono, że w złożonej deklaracji VAT 7 za sierpień 2013 r. podatnik zawyżył kwotę podatku do zwrotu o [...] zł. Zatem jedynie kwota [...]zł stanowiła kwotę nie budzącą wątpliwości. Podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, jednakże nie wpłynęły one na zmianę stanowiska organu I instancji. Wyjaśniono, że art. 87 ust. 7 ustawy o VAT na który podatnik powołał się w złożonym wniosku nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przed upływem terminu jego zwrotu. Postanowieniem z dnia [...] r. organ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem z dnia 20 grudnia 2016 r. o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. W uzasadnieniu postanowienia organ jako podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia wskazał m. in. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołując się na art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ wyjaśnił, że wydłużenie ustawowego terminu zwrotu podatku na rachunek bankowy następuje co do zasady jedynie w przypadkach, w których organ podatkowy ma wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, czy też wysokości zwrotu deklarowanego przez podatnika. W dniu [...] listopada 2013 r. organ I instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, co uchyliło obowiązek dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w określonym terminie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku VAT za sierpień 2013 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wymieniony okres rozliczeniowy do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek oczekiwanych przez podatnika, organ wyjaśnił, że wypłacona początkowo kwota [...]zł w części [...] zł stanowiła należność główną, zaś pozostała kwota [...]zł stanowiła odsetki. Z kolei później wypłacona podatnikowi kwotę w wysokości [...] zł stanowi sumę należności głównej w wysokości [...] zł i odsetek w wysokości [...] zł. Organ motywował, że wbrew wywodom podatnika odsetki zostały prawidłowo wyliczone, przy uwzględnieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. każdorazowo od dnia 26 listopada 2013 r. do dnia zwrotu, w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast podatnik nie ma prawa ubiegać się o odsetki od zakwestionowanej części deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu, w sprawie rozliczenia tego podatku. Dlatego też również w zakresie żądania odsetek, w świetle art. 165a § 1 O.p., nie może dojść do wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku podatnika. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, organ bowiem nie pozostawał i nie pozostaje w zwłoce ze zwrotem VAT. W następstwie nie mogą znaleźć zastosowania regulacje zawarte w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1, art. 78a, art. 56 § 1 O.p. Natomiast zagadnienie związane z czasem trwania kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego prowadzonego z urzędu, do którego nawiązywał podatnik w swoich wywodach, wykracza poza granice żądań zgłoszonych organowi I instancji, dotyczących zwrotu VAT oraz odsetek. W dniu 21 czerwca 2017 r. podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że niezwrócona w terminie przez organ podatkowy kwota zwrotu VAT nie jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych; - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu VAT tak jak od zaległości podatkowych, w swoich przewlekle prowadzonych czynnościach sprawdzających i kontrolnych; - art. 86, art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie podatnikowi zwrotu nadpłaty kwoty bezspornej z przekroczeniem terminu bez oprocentowania pobieranego od zaległości podatkowych co ma istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od dnia złożenia deklaracji VAT-7; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 167, art. 168 i art. 178 dyrektywy VAT 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, jest zgodne z zasadą neutralności VAT; - art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie w sposób niewłaściwy przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i powielił argumentację zawartą w złożonym zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga podatnika w części zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że wniosek podatnika, który był przedmiotem kontrolowanego postanowienia, dotyczył dwóch kwestii: po pierwsze - zwrotu VAT, a po drugie - wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Odnosząc się do pierwszej z nich, należy zgodzić się z organem, że nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania z wniosku podatnika w sprawie zwrotu VAT, gdy równolegle toczy się wszczęte wobec podatnika z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia VAT za ten sam okres, w tym przypadku za sierpień 2013 r. Żądanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatnik zgłasza właściwemu organowi podatkowemu składając deklarację zawierającą rozliczenie VAT. Wobec tego występowanie przez podatnika z dodatkowymi wnioskami o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej, nie wszczyna odrębnych postępowań podatkowych w sprawie deklarowanego zwrotu VAT. Przepisy prawa podatkowego, poza złożeniem deklaracji podatkowej, nie przewidują odrębnego trybu wnioskowego dla zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT. Jeśli natomiast organ podatkowy, w wyniku analizy deklarowanego przez podatnika rozliczenia VAT, podejmuje wątpliwości co do prawidłowości wysokości podatku naliczonego czy należnego, wówczas ma nie tylko prawo, ale i obowiązek przeprowadzić kontrolę podatkową czy też od razu z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe i postanowić o przedłużeniu terminu przewidzianego na zwrot VAT. Wówczas wniosek czy kolejno składane przez podatnika wnioski o zwrot VAT zgodnie z deklaracją podatkową w istocie stanowią element postępowania podatkowego, prowadzonego z urzędu, w sprawie weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT, które w rezultacie - stosownie do zgromadzonych dowodów – może doprowadzić do zastąpienia błędnej deklaracji podatkowej decyzją podatkową określającą wysokość zobowiązania podatkowego bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W ramach wymiarowego postępowania podatkowego organ podatkowy analizuje między innymi okoliczności i argumenty przedstawione przez podatnika na potrzeby wykazania, że deklarowane rozliczenie VAT znajduje uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast analizowane wnioski podatnika, w których konsekwentnie ponawia żądanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej, pomimo toczącego się z urzędu postępowania podatkowego w tej materii, nie wszczynają odrębnych postępowań podatkowych w sprawie zwrotu VAT. O tym czy i w jakim zakresie podatnik jest uprawniony do zwrotu VAT rozstrzygnie ostatecznie decyzja kończąca wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie VAT za sierpień 2013 r., która stosownie do okoliczności, co do zasady, będzie mogła podlegać sądowej kontroli legalności. W omówionym wyżej zakresie organ trafnie przyjął, że nie może dojść do wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku podatnika o zwrot VAT za wymieniony okres rozliczeniowy. Formalnoprawną przeszkodą jest bowiem równolegle toczące się z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatnikowi prawidłowego rozliczenia VAT w drodze decyzji. Zatem wynik postępowania wymiarowego przesądzi o tym czy deklaracja podatkowa (a więc również wykazany w niej zwrot VAT) jest prawidłowa, czy też rozliczenie podatnika z tytułu VAT powinno przedstawiać się inaczej. W następstwie, organ zasadnie zastosował art. 165a § 1 O.p. i odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z wniosku podatnika o zwrot VAT za sierpień 2013 r. Powyższa sytuacja jest jedną z tych, do których odnosi się art. 165a § 1 O.p. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba też wyjaśnić podatnikowi, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 2/16 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie było sporu co do tego, że podatnik nie kwestionował postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), wobec czego treść tych rozstrzygnięć kształtuje sytuację podatnika w kwestii jego prawa do zwrotu VAT za omawiany okres rozliczeniowy. Natomiast, w ocenie sądu, nie jest trafny pogląd organu, który przyjął, że spór z podatnikiem o oprocentowanie zwróconej kwoty VAT nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, odrębnego w stosunku do wymiarowego. Przede wszystkim postępowanie podatkowe wszczęte przez organ z urzędu w sprawie VAT za sierpień 2013 r. zakończyć się może wyłącznie decyzją w sprawie rozliczenia ściśle podatkowego, nie zaś odsetek od kwoty VAT podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika. W ocenie sądu, w sytuacji, w której podatnik pozostaje w sporze z organem podatkowym dotyczącym odsetek od zwróconej kwoty VAT (czasu, za który należało liczyć odsetki czy wysokości oprocentowania), wówczas organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie podatkowe, a w jego ramach wyjaśnić wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne na potrzeby rozstrzygnięcia o prawidłowej (zgodnej z prawem) kwocie odsetek, zaś rozstrzygnięcie tej kwestii powinno przybrać postać decyzji, o której mówi art. 207 § 1 O.p. Jej wydanie pozwoli podatnikowi na skorzystanie z instytucji odwołania, zgodnie z zasadą sformułowaną w art. 127 O.p., według której postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W dalszej kolejności, po wyczerpaniu drogi odwoławczej, podatnik będzie uprawniony do domagania się od sądu skontrolowania legalności stanowiska organu w kwestii oprocentowania podlegającej zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast nie odpowiada prawu dotychczasowe postępowanie organu, który mocą postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego w istocie negatywnie odniósł się do żądania podatnika wyższego oprocentowania zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W następstwie formalnoprawne rozstrzygnięcie organu o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku podatnika o wypłatę wyższych odsetek jednocześnie merytorycznie załatwiło tę sprawę co do istoty. Wobec tego rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w omawianym zakresie (co do odsetek) jest nieadekwatne do argumentów przyjętych w jego motywach, w których organ merytorycznie wyjaśnił dlaczego, w jego przekonaniu, odsetki należą się podatnikowi w niższej kwocie niż oczekiwana. Innymi słowy, merytoryczne rozstrzygnięcie o spornym żądaniu podatnika przyznania mu wyższych odsetek od podlegającej zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wymaga wydania decyzji. Zgodnie bowiem z art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Powyższe wnioski potwierdza argumentacja przyjęta między innymi w sprawie sygn. II FSK 1659/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), na tle sporu o odsetki w przypadku nadpłaty. W ocenie sądu, także w razie sporu o oprocentowanie zwracanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zasadne jest przyjęcie zbliżonego spojrzenia i zobowiązanie organu podatkowego do decyzyjnego rozstrzygnięcia o istocie takiego sporu, po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, otwierając tym samym podatnikowi możliwość wyczerpania toku instancji w postępowaniu podatkowym, a stosownie do okoliczności, także domagania się sądowej kontroli legalności stanowiska organu. Natomiast, zdaniem sądu, niewątpliwie postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego nie może zostać uznane za zgodne z prawem rozstrzygnięcie przez organ podatkowy o tym, że podatnikowi należą się odsetki od zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie w takiej kwocie jaka już została mu faktycznie wypłacona. Dlatego zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu w zakresie w jakim odmówiono podatnikowi wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie żądania odsetek z tym uzasadnieniem, że zostały one już wypłacone w prawidłowej wysokości. W przypadku sporu o odsetki, organ naruszył art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., błędnie odmawiając podatnikowi wszczęcia postępowania podatkowego z tą argumentacją, że nie ma przedmiotu, o którym miałby orzekać. Tymczasem spór podatnika z organem o odsetki istnieje i wymaga rozstrzygnięcia w sposób, który zapewni podatnikowi możliwość zrealizowania praw przyznanych przez ustawodawcę stronie postępowania podatkowego. Natomiast zarzuty formułowane przez podatnika, dotyczące materialnego prawa podatkowego, a przede wszystkim zasadności zwrotu VAT, czy szerzej - prawidłowości deklarowanego rozliczenia tego podatku, wykraczają poza granice niniejszej sprawy. Stosownie bowiem do art. 135 P.p.s.a. sądowa kontrola legalności ma za przedmiot rozstrzygnięcie organu objęte skargą. W tym przypadku skarga podatnika dotyczyła postanowienia wydanego przez organ przy zastosowaniu art. 165a § 1 O.p. W następstwie sądowa kontrola legalności mogła dotyczyć wyłącznie tej właśnie instytucji proceduralnej, a więc zasadności odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z powołaniem się na art. 165a § 1 O.p., nie zaś kwestii czy podatnik prawidłowo zadeklarował VAT, czy i jaka kwota VAT podlega zwrotowi, z jakich względów faktycznych i prawnych. W świetle powyższego twierdzenia podatnika odnoszące się do prawa do odliczenia VAT pozostawały bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Trzeba też wyraźnie zaznaczyć, że uchylenie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie spornego żądania odsetek od podlegającej zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie przesądza ani pozytywnie, ani negatywnie o tym czy i w jakim zakresie uzasadnione są oczekiwania podatnika w tej kwestii. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w części odmawiającej wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie sporu o odsetki. Natomiast w pozostałym zakresie, dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku podatnika o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skarga okazała się nieuzasadniona i podlegała oddaleniu na postawie art. 151 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 w zw. z art. 206 tej ustawy. Obejmują one połowę wpisu od skargi, skoro tylko co do jednego z dwóch żądań zgłoszonych przez podatnika organy podatkowe były uprawnione odmówić wszczęcia postępowania podatkowego.