I SA/Wr 648/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 12 października 2017 r. sprawy ze skargi Powiatu B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Powiatu B. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Powiatu B. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, organ podatkowy) z dnia [...] 2017 r. (nr [...]) wydana w następstwie wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu do organu 7 lutego 2017 r.). We wskazanym wniosku wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) czynności, za które skarżący za pośrednictwem jednostek organizacyjnych pobiera opłaty zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Wraz z jednostkami organizacyjnymi będącymi jednostkami budżetowymi, będzie składał we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym jedną deklarację rozliczeniową pod NIP Powiatu. Wypełniając zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej na podstawie ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 814 ze zm., dalej też jako: u.s.p.) wnioskodawca działa poprzez swoje jednostki oświatowe, w tym licea ogólnokształcące, zespoły szkół zawodowych czy też zespoły szkół i placówek specjalnych i resocjalizacyjnych. Wskazane jednostki na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty wydają duplikaty legitymacji i świadectw, za które pobierają opłaty zgodnie z rozporządzeniem ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Czynności te wykonywane są obligatoryjnie, a ich podstawę stanowią przepisy prawa. Oznacza to, że w przypadku gdy osoba uprawniona jest do otrzymania określonych dokumentów jednostki oświatowe nie mogą odmówić ich wydania. Strona wyjaśniła, że wskazane dokumenty potwierdzają określony status publiczny danej osoby. Opłaty te ponoszone są zatem za czynności publicznoprawne. Na tle opisanego stanu faktycznego wnioskodawca powziął wątpliwość czy prawidłowe jest stanowisko Powiatu traktującego opłaty uzyskiwane na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty jako czynności wyłączone z przepisów ustawy o VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy pobór opłat za świadectwa oraz duplikaty dokumentów należy do zadań statutowych jednostki (powiatu), a w konsekwencji pobierające tego typu opłaty jednostki organizacyjne powiatu nie działają w charakterze podatnika VAT. Tym samym, opłaty z tego tytułu nie powinny być ewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT. Wykonywanie wskazanych czynności stanowi działalność statutową jednostek budżetowych powiatu (zadania o tym charakterze jednostki oświatowe realizują na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty). Skarżący wskazując na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT argumentował, iż ustawodawca w odniesieniu do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy wyodrębnił dwa rodzaje czynności, które wykonują, tj. czynności realizowane w ramach władztwa publicznego dotyczące zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (dla realizacji których zostały powołane) oraz czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W zakresie wykonywania czynności zaliczanych do pierwszej grupy podmioty, o których mowa nie są podatnikami VAT. Stąd też skarżący pobierając opisane w stanie faktycznym wniosku opłaty korzysta z wyłączenia od opodatkowania, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretacyjny wskazał na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14) odmawiający jednostkom budżetowym podmiotowości w podatku VAT. Stąd też wszelkie czynności dokonywane przez te jednostki na rzecz osób trzecich powinny być w ocenie organu rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego mają charakter wewnętrzny. Organ podatkowy przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazując na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organ interpretacyjny stwierdził, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych powiatu, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, gdy powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Następnie organ interpretacyjny stwierdził, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy,(....) . Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. W zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że ze stosunku prawnego na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Powołując treść art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty oraz regulacje rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893 ze zm.) wyjaśnił organ podatkowy, że za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych pobiera się opłatę w wysokości określonej przepisami rozporządzenia, którą wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej bądź duplikat świadectwa. Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych. Kontynuował organ interpretacyjny, iż w odniesieniu do opisanych we wniosku czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw skarżący wykonuje czynności opodatkowane VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tym – podkreślił organ interpretacyjny – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostki organizacyjne podlegające pod powiat. Podsumował organ interpretacyjny, że powiat wydając za pośrednictwem wskazanych jednostek budżetowych duplikaty legitymacji oraz świadectw, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie w jakim realizuje sporne zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym czynności za które skarżący pobiera opłaty na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty będą podlegały opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca pismem z dnia 29 marca 2017 r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy oraz art. 11 ustawy o systemie oświaty i § 3, § 11 oraz § 27 ust. 3 rozporządzenia w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, a także art. 6 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym. Uzasadniając skargę strona wskazała, że placówki oświatowe realizują zadania własne powiatu w zakresie edukacji publicznej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p. W art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy określono zaś wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki a także zdefiniowano je jako zadania oświaty. Zgodnie zaś z treścią art. 11 ustawy o systemie oświaty jednostki oświatowe uprawnione są do wydawania świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi. W razie wydawania duplikatu takich dokumentów właściwa jednostka pobiera opłatę w wysokości określonej przepisami rozporządzenia. Opłatę wnosi się odpowiednio do dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Wynika więc w ocenie strony jednoznacznie, iż brak jest możliwości kształtowania wysokości wnoszonej opłaty wolą stron. Opłaty za wydanie duplikatów świadectw stanowi formę daniny publicznej w rozumieniu art. 5 ustawy o finansach publicznych, a więc opłata ta nie jest związana z zaistnieniem stosunku cywilnego w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie strony istotną kwestią pozostaje również fakt, iż strony stosunku prawnego nie mają pełnej swobody ustalenia jego treści. Treść tego stosunku ograniczona jest bowiem przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Powiat wydając duplikaty spornych dokumentów nie działa więc na podstawie umowy cywilnoprawnej. Należy również podkreślić, iż wydania dokumentu może domagać się jedynie uczeń lub były uczeń danej placówki oświatowej, a nie dowolny konsument. Jednocześnie co do zasady dokument można uzyskać jedynie w placówce do której dana osoba uczęszcza lub uczęszczała. Zauważyła również strona, że skoro wyłącznie placówki oświatowe uprawnione są do wydania spornych dokumentów, to działalność ta nie jest w żaden sposób konkurencyjna do działalności innych podmiotów gospodarczych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła kwestii, czy Powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest on podatnikiem z tytułu wykonywania powyższych czynności na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – jak wywodzi skarżący. Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze w/w Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Z powyższego wynika, że – co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Zatem ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT. Przedstawione zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność wykonując te zadania publiczne, które nie zostały zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Konsekwencją powyższego są przepisy art. 2 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 1 i 2 u.s.p. Wynika z nich, że działalność powiatu może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej. Zatem powiat, będący niewątpliwie organem władzy publicznej, może - w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług - występować jako: 1) podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, 2) podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy powiatu. Wykonując zadania administracji publicznej powiat może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania powiatu przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W tym stanie rzeczy dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, po drugie zaś musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. Jak wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p. powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) powiatu (w tym licea ogólnokształcące, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół i placówek specjalnych i resocjalizacyjnych). Do zadań ściśle związanych z edukacją należą między innymi zadania unormowane w art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, tj. wydawanie świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi. Jednostki te upoważnione są również do wydawania duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz do dokonywania uwierzytelniania dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego za granicą. Za wymienione czynności pobierane są opłaty, których wysokość w drodze rozporządzenia określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji i przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno – wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej. Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, Sąd stanął na stanowisku, że zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Zdaniem Sądu, powiat wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie przez powiat spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Podsumowując tę część rozważań, skarżący w odniesieniu do stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadań nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na powiat wynikają z przepisów prawa – w niniejszym przypadku z art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty - które określają sposób i zakres ich wykonywania. Kontynuując, należy zdaniem Sądu podkreślić, że dokumenty o których mowa w art. 11 ustawy o systemie oświaty są dokumentami urzędowymi. Charakteryzują się one między innymi tym, że w razie ich utraty uprawniony podmiot ma prawo zwrócenia się o wydanie stosownego duplikatu, zaś zobowiązany do realizacji tego zadania powiat, nie ma możliwości odstąpienia od czynności jego wydania. Dalej należy wskazać, że wydanie spornych w sprawie duplikatów podlega z mocy ustawy opłacie. Za wydanie duplikatu druku szkolnego (świadectw, dyplomów i innych) pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Z powyższego wynika, że powiat nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana ustawowo, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy ponadto fakt, iż osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Jednocześnie placówka jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Powiat nie ma zatem w tym zakresie swobody działania, co wyklucza uznanie, iż w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron. W stanie faktycznym opisanym we wniosku brak bowiem elementów niezbędnych dla uznania zaistnienia w sprawie stosunku cywilnoprawnego, tj. brak równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy, dowolności w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje się ofertę. Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania powiatu w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13; dostępny w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wpływu na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu w okolicznościach o jakich mowa w sprawie, ryzyko takie nie zachodzi. Jak już bowiem wyżej wykazano zarówno wystawcy duplikatów o których mowa we wniosku o interpretację indywidualną, jak i ich odbiorcy to ściśle określone podmioty. Trudno zatem uznać, aby w przypadku gdy uczeń bądź absolwent placówki oświatowej zwracał się do niej o wydanie duplikatu utraconego lub zniszczonego druku szkolnego, miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Powiatu za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy. Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że Powiat, dokonując czynności wydawania duplikatów dokumentów urzędowych ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut strony skarżącej, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Powiatu za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez skarżącego przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.