I SA/Ke 473/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.na rzecz K.C. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] stwierdził, że odwołanie K.C. wniesione od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] odmawiającej K.C. i K.C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że K.C. i K.C. złożyli 30 kwietnia 2011 r. wspólne zeznanie podatkowe PIT- 37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2010. Następnie, w dniu 30 grudnia 2016 r. podatnicy złożyli wniosek do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 7.266 zł. W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku decyzją z [...] r. nr [...]Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił małżonkom K.i K.C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 7.266 zł. Decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o terminie i trybie wniesienia od niej środka odwoławczego. Została przesłana za pośrednictwem Poczty Polskiej odrębnie na adres każdego z małżonków. Przesyłka adresowana do K.C. została odebrana 3 marca 2017 r., natomiast przesyłka adresowana do K.C. została odebrana 13 marca 2017 r. przez podatnika. Organ powołał art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 92 § 3, art. 133 § 3 i art. 212 Ordynacji podatkowej i podniósł, że w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków, doręczenie decyzji jednemu z małżonków skutkuje wprowadzeniem tej decyzji do obrotu prawnego. Doręczenie decyzji uznać należy zatem za dokonane z dniem 3 marca 2017 r. W świetle treści art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania od decyzji doręczonej 3 marca 2017 r. upłynął 17 marca 2017 r. Odwołanie od decyzji zostało nadane przez pełnomocnika K.C. za pośrednictwem poczty 27 marca 2017 r., tj., w ocenie organu, 10 dni po upływie terminu. Niezachowanie terminu do wniesienia odwołania rodzi, w myśl art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obowiązek stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. K.C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zarzucił naruszenie - art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skoro małżonkowie korzystają z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, to przewidziane przez Ordynację podatkową terminy do dokonania czynności prawnych są im wspólne nawet w sytuacji odrębnego skierowania przez organ podatkowy indywidualnego aktu prawnego - decyzji podatkowej na imię obojga małżonków oddzielnie z osobna wobec każdego małżonka, na oddzielne adresy miejsca zamieszkania, skutkiem czego naruszono: - art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że bieg terminu do wniesienia odwołania dla obojga małżonków upłynął 17 marca 2017 r., pomimo że decyzja podatkowa została przez organ pierwszej instancji wysłana oddzielnie dla każdego małżonka i odebrana 3 marca 2017 r. i 13 marca 2017 r. - zatem termin wniesienia odwołania od daty odebrania 13 marca 2017 r. upłynął 27 marca 2017 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 214 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji interpretacji art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 tej ustawy w sposób nie dający się pogodzić z zasadą działania organów podatkowych w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych i niezastosowania powołanych przepisów prawa i wyciągnięcie negatywnych konsekwencji wobec podatników w zakresie prawa wniesienia odwołania pomimo, że pouczenie zawarte w skarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wskazywało, że K.C. może wnieść odwołanie w terminie czternastu dni od dnia otrzymania przez niego skarżonej decyzji, a nie w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania przez pierwszego z małżonków, - art. 228 § 1 pkt 2 poprzez jego zastosowanie pomimo, że strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w terminie ustawowym tj. w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania - zgodnie z zawartym w decyzji pouczeniu o prawie wniesienia odwołania od decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w K., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że czym innym jest związanie organu zaskarżoną decyzją a czym innym ustawowe prawo do wniesienia odwołania od decyzji. Przepis art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje jako początku biegu terminu do wniesienia odwołania daty związania organu wydaną decyzją podatkową. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. został związany wydaną decyzją w dacie 3 marca 2017 r., jednak z uwagi na fakt doręczenia skarżonej decyzji stronie postępowania również w dacie 13 marca 2017 r., termin do wniesienia odwołania zaczął biec dla niej w tej dacie. Skarżący podniósł, że w przypadku małżonków podlegających wspólnemu opodatkowaniu w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nadpłaty małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga małżonków. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie wskazał jednego z małżonków jako uprawnionego do działania w prowadzonym postępowaniu, lecz faktycznie wskazał obu małżonków jako adresatów swojej decyzji poprzez przesłanie jej każdemu oddzielnie na inne faktyczne ich miejsca zamieszkania. Tym samym swoim faktycznym działaniem wskazał każdego małżonka z osobna jako uprawnionego z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej do działania w imieniu obojga umieszczając w wydanej decyzji pouczenie, iż każdemu małżonkowi przysługuje prawo wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez każdego z nich decyzji podatkowej, a nie od dnia otrzymania decyzji podatkowej przez pierwszego z nich. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie uwzględnia w żaden sposób działania organu pierwszej instancji. Faktycznie stanowisko organu drugiej instancji wyłączyło prawo strony do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie i faktycznie wyłączyło dwuinstancyjne postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie - art. 127 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił ponadto, że skoro małżonkowie są jedną stroną postępowania, to już w dacie doręczenia decyzji K.C., K.C. posiadał wiedzę na temat wydanej decyzji przez organ pierwszej instancji, zawierającej prawidłowe pouczenie o prawie wniesienia od niej środka odwoławczego. Na tej samej zasadzie, odwołanie od powyższej decyzji złożone przez K.C. jest odwołaniem złożonym również przez jego małżonkę z uchybieniem terminu. W postępowaniu podatkowym nie zachodzi możliwość wejścia decyzji do obrotu prawnego w dwóch różnych datach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że dochody małżonków, co do zasady, podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Możliwe jest jednak łączne opodatkowanie sumy ich dochodów, o czym stanowi przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Przy spełnieniu warunków opisanych w tym przepisie, małżonkowie mogą złożyć wniosek o opodatkowanie łączne we wspólnym zeznaniu podatkowym. Podatek w takiej sytuacji zostanie ustalony na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Stosownie do art. 92 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów, do których należy właśnie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków. Z przepisem o odpowiedzialności solidarnej małżonków – rozliczających się łącznie za zobowiązania podatkowe – koresponduje przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 tej ustawy, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której małżonkowie K.C. i K.C. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, wybierając sposób opodatkowania wspólnie z małżonkiem, zgodnie z wnioskiem, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Wobec obojga małżonków wydana została jedna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 27 lutego 2017 r. Została ona doręczona odrębnie każdemu z małżonków: K.C. na adres przy ul. Z.N. 1/5 K., a K.C. na adres przy ul. K.S. 3/46 K.. Adresy te podali już w zeznaniu PIT-37, w rubryce "dane identyfikacyjne i adres zamieszkania". To samo uczynili we wniosku z 30 grudnia 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty. Wynika z tego, że choć dokonali wyboru o wspólnym opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., to przez wskazanie innych adresów wyrazili również wolę odrębnego doręczania im wszelkiej korespondencji od organów, a tym samym chcieli – każde z nich – brać udział w sprawie osobiście. Sąd stoi na stanowisku, że w takim przypadku, gdy małżonkowie podają dwa odrębne adresy, pod które doręczana jest decyzja podatkowa skierowana do obojga małżonków razem, termin do wniesienia odwołania należy liczyć dla każdego z nich osobna. Należy bowiem podkreślić, że czym innym jest wydanie jednej decyzji na obojga małżonków, stanowiące realizację przepisu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, a czym innym zachowanie gwarancji procesowych każdego z małżonków z osobna. O ile bowiem w świetle treści art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie stanowią jedną stronę postępowania, o czym przepis ten stanowi wprost, to jednak na stronę tą składają się dwie osoby fizyczne, z których każda objęta jest ochroną wynikającą z zasad Ordynacji podatkowej, w tym wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Przepis art. 123 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przy czym słowo "zapewnienie" należy w tym kontekście rozumieć jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność, powiadomienie itp. Obowiązek zapewnienia czynnego udziału i wypowiedzenia się podatnika zapewnić ma organ podatkowy. Czynny udział stron nie oznacza zatem aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. W toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. doszło do naruszenia obu wyżej przedstawionych zasad procesowych. Naruszenie pierwszej z nich polegało na tym, że sygnalizowana przez małżonków wola doręczania im korespondencji na odrębne adresy, uwzględniona przez organ pierwszej instancji (nie tylko poprzez doręczenie decyzji ale i postanowienia z 8 lutego 2017 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego), została zignorowana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. K.C., wnosząc odwołanie i licząc przy tym czternastodniowy termin do dokonania tej czynności od 13 marca 2017 r. czyli od dnia doręczenia mu decyzji, zastosował się do prawidłowego pouczenia zawartego w decyzji. Nie zawiera ono treści, że odebranie decyzji przez jednego z małżonków powoduje, że rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania przez drugiego z małżonków. Zasada taka nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa. Jak już wyżej podniesiono, przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi o małżonkach - jednej stronie postępowania, jednakże przepisu tego nie można interpretować w sposób, jak uczynił to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., stwierdzając, że termin odwołania dla K.C. biegnie od dnia odebrania decyzji przez jego małżonkę. Sąd nie podziela takiego stanowiska. Termin do wniesienia odwołania przez K.C. rozpoczynał się od 13 marca 2017 r., kiedy odebrał decyzję przesłaną na podany przez niego w adres, a nie od 3 marca 2017 r., kiedy to decyzję odebrała K.C.. Organ odwoławczy naruszył tym samym przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie. Wbrew stanowisku organu, odwołanie zostało wniesione w terminie i należało rozpoznać jego zarzuty. Pozbawienie podatnika prawa do merytorycznego rozpoznania odwołania poprzez bezpodstawne zastosowanie treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiło naruszenie drugiej z omawianych wyżej zasad - prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. Podsumowując, decyzja z 27 lutego 2017 r. została prawidłowo, w świetle art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doręczona K.C. i K.C. na odrębne adresy przez nich podane. Od dnia odebrania skierowanej do K.C. decyzji, czyli od 13 marca 2017 r., biegł dla tego podatnika czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na bieg tego terminu dla K.C. nie miała wpływu data doręczenia decyzji K.C. w dniu 3 marca 2017 r. Jak już wyżej podniesiono, w przedmiotowej sprawie terminy do wniesienia odwołania rozpoczynają się dla każdego z małżonków w innych dniach - w tych, w których każde z nich odebrało swoją przesyłkę zawierającą decyzję. Należy w tym miejscu nadmienić, że prawidłowość liczenia terminów do wniesienia odwołań odrębnie dla każdego z małżonków podających inne adresy zamieszkania w postępowaniu podatkowym, w którym wydano decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, znalazła również potwierdzenie w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 marca 2006 r. I SA/Gl 1146/05 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyniku błędnej interpretacji art. 92 § 3 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób pozbawiony podstaw prawnych stwierdził, że wniesienie odwołania przez K.C. nastąpiło z uchybieniem terminu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ, uwzględniając powyżej przedstawione stanowisko Sądu, przyjmie, iż K.C. wniósł odwołanie w prawem przewidzianym terminie i rozpozna je merytorycznie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.