I FSK 167/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SAB/Po 4/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w D. na przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w D. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SAB/Po 4/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., złożonej w dniu 28 lipca 2014 r., wskazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w kwocie 153402 zł. Organ uznał, że zaszła konieczność dodatkowego zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych przez spółkę w okresie objętym kontrolą. W związku z tym postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2014 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej z powodu czynności kontrolnych w stosunku do kontrahentów podatnika. Następnie zawiadomieniem z dnia 17 września 2014 r. termin prowadzonego postępowania przedłużono do dnia 28 lutego 2015 r., a potem w dniu 26 lutego 2015 r. do 30 kwietnia 2015 r., a postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2015 r. przedłużono do dnia 31 sierpnia 2015 r. W dniu 6 maja 2015 r. skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. ponaglenie. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2015 r. organ odwoławczy uznał złożone ponaglenia za bezzasadne. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie - przepisów prawa procesowego tj. art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) dalej O.p., w zw. z art. 120 i 121 O.p. - poprzez brak wskazania powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku, działanie z nadużyciem przepisów prawa i z naruszeniem zasady zaufania do organów, - przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, poprzez błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do nadużycia instytucji dodatkowego zweryfikowania, która stanowi wyjątek od zasady zwrotu nadwyżki w terminach określonych w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem WSA, istotą sporu, jaki zarysował się na tle przedmiotowej sprawy, jest to czy Naczelnik US w sposób nieuzasadniony przedłużał termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. i czy działania organu noszą znamiona przewlekłości. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność sprawdzenia, czy skarżąca uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". przy czym już samo powzięcie przez organ uzasadnionych wątpliwości co do zasadności (wiarygodności) rozliczeń podatkowych, daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu. Sąd zgodził się zatem z organem, że ustalone okoliczności sprawy wskazywały na przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahentów spółki. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów: I. prawa postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., tj. - art. 149 § 1 pkt 1 i § 1a P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi i niestwierdzenie przewlekłości postępowania, mimo podejmowania przez organ czynności pozornych i nieefektywnych, o czym świadczy zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy czynności dowodowych i uzyskania materiału dowodowego od właściwego Urzędu Celnego w Polsce, organów celnych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, E., 365 [...]., A. Sp. z o.o. Sp.k. i D. Sp. z o.o.; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. na skutek przyjęcia przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, w szczególności Sąd I instancji błędnie przyjął, że organ podatkowy zasadnie przedłużał postępowanie kontrolne z uwagi na "weryfikację numerów IMEI" i podjęte czynności kontrolne w stosunku do kontrahentów podatnika oraz błędnie ocenił brak uzyskania materiału dowodowego od właściwego Urzędu Celnego w Polsce, organów celnych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, E., 365 [...], A.Sp. z o.o. Sp.k. i D.Sp. z o.o.; - nadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w takim stopniu uogólnione, że wymyka się należytej kontroli instancyjnej, zawiera ono przy tym oczywiste błędy faktyczne: "spółka zawarła jednego dnia transakcje zakupu i dokonała eksportu 800 sztuk telefonów o dłużej wartości, brak fizycznego transportu stanowił podstawę do podjęcia działań mających na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu". (str. 10 uzasadnienia) oraz błędy logiczne: Sąd I instancji podniósł, że "zgromadzony materiał dowodowy" wskazuje, że zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania – pomijając fakt, że organ nie dysponował tak "zgromadzonym materiałem dowodowym" w chwili wszczynania kontroli podatkowej, więc materiał ten nie mógł uzasadniać potrzeby dodatkowego zweryfikowania o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; - art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 284b § 1 i § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi przedmiotowe postępowanie przewlekle, tj. w sposób nieefektywny, podejmując czynności pozorne i nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym Sąd I instancji nie rozpoznał i nie skontrolował zasadności podstaw podawanych przez organ w postanowieniach o przedłużeniu postępowania kontrolnego i pominął fakt, że zawiadomienia o przedłużeniu teminu z naruszeniem art. 284b § 2 O.p. nie wskazywały uzasadnionych przyczyn niedotrzymania terminu; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd I instancji, prowadzącą do zaakceptowania nadużycia przez organ podatkowy instytucji dodatkowego zweryfikowania, stanowiący wyjątek od zasady zwrotu nadwyżki w terminie określonych w tym przepisach i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania oraz że powołany przepis "zawiera otwarty termin weryfikacji gdyż nie ogranicza czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację". W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie przez NSA przewlekłości postępowania oraz stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i art. 149 § 1a P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, a tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie gdyż podniesione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przewlekłości postępowania. Sąd przypomniał, że w myśl art. 149 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie to sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę, stosownie do art. 151 P.p.s.a. Prawidłowo przy tym Sąd pierwszej instancji ustalił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., który prowadzi postępowanie podatkowe względem skarżącej, w sposób nieuzasadniony przedłuża termin zwrotu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy działanie organu nosi znamiona przewlekłości. Niewątpliwie bowiem, co jest oczywiste i potwierdza to orzecznictwo, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Ze względu na powyższe w pełni uzasadniona jest konstatacja Sądu, że organy podatkowe mają nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, m.in. w tzw. "transakcjach karuzelowych". Szczególne umocowanie wynika, jak zasadnie wskazał Sąd, z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten bowiem potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Sąd przy tym przypomniał, że przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego więc powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Prawidłowo też Sąd wskazał na art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT z którego wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie zgodził się więc ze stroną skarżącą, że zasadność zwrotu podatku nie wymagała dodatkowego zweryfikowania zważywszy, na wysoką kwota zwrotu podatku za czerwiec 2014 r., przy wcześniejszych niskich obrotach. Uzasadniały to okoliczności zaistniałe w sprawie, bowiem spółka zawarła jednego dnia transakcje zakupu i dokonała eksportu 800 sztuk telefonów o dużej wartości, co przy braku fizycznego transportu stanowiło podstawę do podjęcia działań mających na celu zweryfikowania zasadności zwrotu. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że to okoliczności niniejszej sprawy stanowiły podstawę wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku zadeklarowanego przez skarżącą, w związku z czym wszczęto postępowanie kontrolne. Odnosząc się do toku tego postępowania Sąd stwierdził, że zbierane są w nim liczne dowody, wymagające częstokroć szczegółowej analizy, w tym m.in. weryfikacja numerów IMEI telefonów komórkowych będących przedmiotem obrotu, a postępowanie dowodowe w sprawie jest skomplikowane, ponieważ dotyczy transakcji również na wcześniejszych etapach obrotu towarem. W szczególności zważywszy, że celem postępowania kontrolnego jest ustalenie rzeczywistego łańcucha dostaw towarów, w którym jednym z ogniw była skarżąca, kluczowe jest dla weryfikacji czy złożona deklaracja VAT - 7 za wskazany okres odzwierciedla rozliczenie rzeczywistych transakcji. W związku z tym uprawniona jest ocena Sąd, że zakres działań kontrolujących nie był bezpodstawny, a powzięte przez nich wątpliwości wymagały wyjaśnienia. Przekonywające przy tym jest stwierdzenie przez Sąd, że uzyskane już na tym etapie postępowania informacje wskazywały na istnienie nieprawidłowości i pomimo, że w ocenie spółki nieprawidłowości te nie dotyczyły jej samej oraz jej bezpośredniego kontrahenta, postępowanie kontrolne nie powinno być ograniczone wyłącznie do fazy obrotu towarowego, w której brała ona udział. Sąd także nie miał wątpliwości, że zasadność zwrotu podatku stronie skarżącej, uzależniona jest od weryfikacji nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika, ale dotyczy również podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji. Prawidłowo Sąd nie podzielił również zarzutów skargi co do naruszenia zasady szybkości prowadzonego postępowania uznając, że w realiach sprawy przyjęty przez organ zakres postępowania był w pełni uzasadniony, wskazując przy tym, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. W ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się zatem możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku, według procedur przewidzianych w tym przepisie, czyli w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Sąd wziął także pod uwagę, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie skarżąca była powiadamiana postanowieniami o przedłużeniu postępowania, a wskazane w tych postanowieniach przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy były istotne dla jej rozstrzygnięcia. Prawidłowo też Sąd ocenił, że ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez organ I instancji jest dowodem na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości tj .art. 125 oraz zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasadnie Sąd argumentował, że od wszczęcia postępowania, podjęto szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, a z akt sprawy wynika, że w innych organach toczą się postępowania wobec firm uczestniczących w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach. Dotyczy to także bezzasadności zarzutów naruszenia innych zasad określonych w O.p. zważywszy, że materiał dowodowy w sprawie jest nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany i analizowany, co potwierdza opis kolejnych czynności przedstawiony w odpowiedzi na skargę. Sąd przy tym uwzględnił, że na długi okres trwania postępowania kontrolnego mają wpływ okoliczności niezależne od organu, m.in. usytuowanie terytorialne podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw - na terytorium innych państw członkowskich, ale też na terytorium kraju należących do właściwości różnych organów podatkowych – w tym ilość tych podmiotów, rozmiar dokonywanych transakcji i trudności w weryfikowaniu działalności tzw. znikających podatników. Jednocześnie, jak zasadnie wskazał, sam charakter łańcucha dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji mając na uwadze, że zebranie pełnego materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie jest czasochłonne, gdyż sukcesywnie analizowany i weryfikowany materiał dowodowy dostarcza nowych wątków, wymagających podjęcia kolejnych, dodatkowych czynności weryfikacyjnych, stwierdził, że uzasadnia to ocenę, iż prowadzonego postępowania nie można uznać za przewlekłe. Powyższe stanowi o bezzasadności zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zasad wynikających z O.p. i P.p.s.a. Odnosząc się w szczególności do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skuteczny jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych w nim elementów, bądź zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada powyższym wymogom i zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy w tym przebiegu postępowania, zarzutów podniesionych przez skarżącego, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W wyczerpujących i logicznych rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych wszystkich aspektów sprawy, które były istotne dla jej rozstrzygnięcia, w tym także do stanowiska prezentowanego przez skarżącego, wykazując jego bezzasadność.Sam zaś fakt, że Sąd uznał stanowisko skarżącego za bezzasadne nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bądź wadliwie wykonał swoją funkcję kontrolną, jak to podniesiono w tym zarzucie. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.