I FSK 166/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SAB/Po 3/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w D. na przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w D. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2015 r., sygn. akt I SAB/Po 3/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę P. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ) w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Na podstawie upoważnienia z 23 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w związku z wątpliwościami dotyczącymi zasadności wnioskowanego przez nią zwrotu (w terminie 25 dni) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. Postanowieniem z 4 sierpnia 2014 r. organ przedłużył termin dokonania zwrotu podatku z powodu konieczności ustalenia stanu faktycznego w toku kontroli podatkowej. Natomiast zawiadomieniem z 28 października 2014 r. poinformował spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej (pierwotnie przewidywanego na 31 października 2014 r.) do 28 lutego 2015 r. z powodu podjęcia czynności kontrolnych w stosunku do jej kontrahentów. Kontrola podatkowa prowadzona wobec spółki została przedłużona jeszcze dwukrotnie, zawiadomieniami: z 26 lutego 2015 r. - do 30 kwietnia 2015 r. oraz z 29 kwietnia 2015 r. - do 31 sierpnia 2015 r., z uwagi na kontynuację czynności kontrolnych w stosunku do kontrahentów spółki oraz trwającą weryfikację numerów IMEI telefonów komórkowych będących przedmiotem transakcji w kontrolowanym okresie. Następnie 6 maja 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wpłynęło ponaglenie spółki, zawierające zarzut niezałatwienia w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sprawy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r., które to ponaglenie uznano za niezasadne (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 5 czerwca 2015 r.). 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r., zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 217 § 2 w zw. z art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., oraz przepisów prawa materialnego - art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez jego błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił pojęcie przewlekłości postępowania oraz znaczenie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Następnie, poruszając się w uwarunkowaniach faktycznych rozpoznawanej sprawy, Sąd zanegował twierdzenie skarżącej jakoby zasadność zwrotu podatku na jej rzecz nie wymagała dodatkowego zweryfikowania. Sąd nie podzielił też zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady szybkości postępowania. Wskazał, że przyjęty przez organ zakres postępowania był w pełni uzasadniony. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie skarżąca była zaś powiadamiana, a podane przez organ przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy były istotne dla jej rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, ilość, częstotliwość i regularność czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowi dowód na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami ogólnymi określonymi w Ordynacji podatkowej (art. 122 i art. 125 O.p.). Sąd zwrócił też uwagę, że na długi okres trwania postępowania mają wpływ pewne okoliczności niezależne od organu (np. ilość i usytuowanie terytorialne podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, rozmiar dokonywanych transakcji, trudności w weryfikowaniu działalności tzw. znikających podatników), a łańcuchowy charakter dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych ich uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. Dlatego też, w ocenie Sądu, postępowania tego nie można uznać za przewlekłe. Odnosząc się zaś do faktu powoływania się przez skarżącą na posiadanie korzystnej dla niej interpretacji podatkowej, Sąd wskazał, że spółka nie może w ten sposób skutecznie kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu podatku. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: – art. 149 § 1 pkt 1 i § 1a p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i niestwierdzenie przewlekłości postępowania mimo podejmowania przez organ czynności pozornych i nieefektywnych, o czym świadczy zaniechanie przeprowadzenia przez organ czynności dowodowych i uzyskania materiału dowodowego od: właściwego urzędu celnego w Polsce, organów celnych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, E., [...] D., A. Sp. z o.o. Sp. k. i D. Sp. z o.o.; – art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., na skutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy - w szczególności Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organ podatkowy zasadnie przedłużał postępowanie kontrolne z uwagi na "weryfikację numerów IMEI" i podjęte "czynności kontrolne w stosunku do kontrahentów Podatnika" oraz błędnie ocenił brak uzyskania materiału dowodowego od właściwego urzędu celnego w Polsce, organów celnych Zjednoczonych Emiratów Arabskich, E., [...] D., A. Sp. z o.o. Sp. k. i D. Sp. z o.o. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w takim stopniu uogólnione, że wymyka się należytej kontroli instancyjnej, zawiera ono przy tym oczywiste błędy faktyczne (str. 10 uzasadnienia) oraz błędy logiczne; – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 284b § 1 i § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi przedmiotowe postępowanie przewlekle, tj. w sposób nieefektywny, podejmując czynności pozorne i niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; przy czym Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał i nie skontrolował zasadności podstaw podawanych przez organ w postanowieniach o przedłużeniu postępowania kontrolnego i pominął fakt, że zawiadomienia o przedłużeniu, z naruszeniem art. 284b § 2 O.p., nie wskazywały uzasadnionych przyczyn niedotrzymania terminu; – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, prowadzącą do zaakceptowania nadużycia przez organ podatkowy instytucji dodatkowego zweryfikowania, stanowiącej wyjątek od zasady zwrotu nadwyżki w terminach określonych w tych przepisach i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania oraz że powołany przepis "zawiera otwarty termin weryfikacji, gdyż nie ogranicza czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację". W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przewlekłości postępowania w rozpoznawanej sprawie, zobowiązanie organu do rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu na rzecz skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. oraz stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca wniosła także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.2. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przewlekłości postępowania. Sąd przypomniał, że w myśl art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie to sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę, stosownie do art. 151 p.p.s.a. Prawidłowo przy tym Sąd pierwszej instancji ustalił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego, który prowadzi postępowanie podatkowe względem skarżącej, w sposób nieuzasadniony przedłuża termin zwrotu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy działanie organu nosi znamiona przewlekłości. Niewątpliwie bowiem, co jest oczywiste i co potwierdza orzecznictwo, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. 6.3. Ze względu na powyższe w pełni uzasadniona jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe mają nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, m.in. w tzw. "transakcjach karuzelowych". Szczególne umocowanie do tego wynika, jak zasadnie wskazano, z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 112, który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten bowiem potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywaniem nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Sąd przypomniał przy tym, że przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego więc powodu Trybunał Konstytucyjny uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Prawidłowo też Sąd wskazał na art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. 6.4. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie zgodził się więc ze stroną skarżącą, że zasadność zwrotu podatku nie wymagała dodatkowego zweryfikowania zważywszy, na wysoką kwotę zwrotu podatku m. in. za maj 2014 r., przy wcześniejszych niskich obrotach. Uzasadniały to okoliczności zaistniałe w sprawie, bowiem spółka zawarła jednego dnia transakcje zakupu i dokonała eksportu 800 sztuk telefonów o dużej wartości, co przy braku fizycznego transportu stanowiło podstawę do podjęcia działań mających na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że to okoliczności niniejszej sprawy stanowiły podstawę wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku zadeklarowanego przez skarżącą, w związku z czym wszczęto postępowanie kontrolne. Odnosząc się do toku tego postępowania Sąd stwierdził, że zbierane są w nim liczne dowody, wymagające częstokroć szczegółowej analizy, w tym m. in. weryfikacja numerów IMEI telefonów komórkowych będących przedmiotem obrotu, a postępowanie dowodowe w sprawie jest skomplikowane, ponieważ dotyczy transakcji również na wcześniejszych etapach obrotu towarem. W szczególności zważywszy, że celem postępowania kontrolnego jest ustalenie rzeczywistego łańcucha dostaw towarów, w którym jednym z ogniw była skarżąca, jest to kluczowe dla weryfikacji, czy złożona deklaracja VAT-7 za wskazany okres odzwierciedla rozliczenie rzeczywistych transakcji. 6.5. W związku z tym uprawniona jest ocena Sądu, że zakres działań kontrolujących nie był bezpodstawny, a powzięte przez nich wątpliwości wymagały wyjaśnienia. Przekonywujące przy tym jest stwierdzenie przez Sąd, że uzyskane już na tym etapie postępowania informacje wskazywały na istnienie nieprawidłowości i pomimo, że w ocenie spółki nieprawidłowości te nie dotyczyły jej samej oraz jej bezpośredniego kontrahenta, postępowanie kontrolne nie powinno być ograniczone wyłącznie do fazy obrotu towarowego, w której brała ona udział. 6.6. Prawidłowo Sąd nie podzielił również zarzutów skargi co do naruszenia zasady szybkości prowadzonego postępowania, uznając, że w realiach sprawy przyjęty przez organ zakres postępowania był w pełni uzasadniony, wskazując przy tym, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. W ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się zatem możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku według procedur przewidzianych w tym przepisie, czyli w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Sąd wziął także pod uwagę, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie skarżąca była powiadamiana postanowieniami o przedłużeniu postępowania, a wskazane w tych postanowieniach przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy były istotne dla jej rozstrzygnięcia. Prawidłowo też Sąd ocenił, że ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez organ jest dowodem na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości, tj. art. 125 O.p. oraz zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasadnie Sąd argumentował, że od wszczęcia postępowania podjęto szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, a z akt sprawy wynika, że w innych organach toczą się postępowania wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach. Dotyczy to także bezzasadności zarzutów naruszenia innych zasad określonych w Ordynacji podatkowej, zważywszy, że materiał dowodowy w sprawie jest nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany i analizowany, co potwierdza opis kolejnych czynności przedstawiony w odpowiedzi na skargę. Sąd uwzględnił przy tym, że na długi okres trwania postępowania kontrolnego mają wpływ okoliczności niezależne od organu, m.in. usytuowanie terytorialne podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw - na terytorium innych państw członkowskich, ale też na terytorium kraju, jednak należących do właściwości różnych organów podatkowych, a także ilość tych podmiotów, rozmiar dokonywanych transakcji i trudności w weryfikowaniu działalności tzw. znikających podatników. Jednocześnie, jak zasadnie wskazano, sam charakter łańcucha dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji mając na uwadze, że zebranie pełnego materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie jest czasochłonne, gdyż sukcesywnie analizowany i weryfikowany materiał dowodowy dostarcza nowych wątków, wymagających podjęcia kolejnych, dodatkowych czynności weryfikacyjnych, stwierdził, że uzasadnia to ocenę, iż prowadzonego postępowania nie można uznać za przewlekłe. 6.8. Powyższe stanowi o bezzasadności zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej, dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zasad wynikających z Ordynacji podatkowej oraz Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.9. Odnosząc się w szczególności do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skuteczny jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych w nim elementów, bądź zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada powyższym wymogom i zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, w tym przebiegu postępowania, zarzutów podniesionych przez skarżącą, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W wyczerpujących i logicznych rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych wszystkich aspektów sprawy, które były istotne dla jej rozstrzygnięcia, w tym także do stanowiska prezentowanego przez skarżącą, wykazując jego bezzasadność. Sam zaś fakt, że Sąd uznał stanowisko skarżącej za bezzasadne, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bądź wadliwie wykonał swoją funkcję kontrolną, jak to podniesiono w tym zarzucie. 6.10. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. 6.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. 2013 r., poz. 490, ze zm.), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.).