I FSK 190/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 276/17 w sprawie ze skargi B.K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 276/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi B. W. (dalej skarżąca), uchylił interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Skarżąca wnioskiem z 3 października 2016 r., uzupełnionym 31 października 2016 r. oraz 28 listopada 2016 r., wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. 2.2. Skarżąca, przedstawiając zdarzenie przyszłe, wyjaśniła, że w 1978 r. nabyła razem z mężem w drodze umowy kupna sprzedaży nieruchomość gruntową, która stanowi wspólność majątkową. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy i nie była udostępniana osobom trzecim. Znajdują się na niej pozostałości dawnych szklarni, które będą poddane rozbiórce. Skarżąca podała następnie, że za zgodą Burmistrza Miasta K. dokonała podziału działki na dziesięć mniejszych działek z prawem do zabudowy mieszkalnej. Zaznaczyła, że żadna z działek nie jest uzbrojona w media i małżonkowie nie zamierzają ich uzbrajać. Niektóre z nich zostaną podarowane dzieciom zainteresowanej i jej męża, a inne zamierzają sprzedać. Skarżąca podkreśliła, że przy sprzedaży działek zamierza podejmować żadnych nadzwyczajnych środków. Część działek prawdopodobnie zakupią sąsiedzi, a część nabędą osoby obce, które dowiedzą się na zasadach informacji prywatnych, przy czym razem z małżonkiem nie zamierzają nawet dawać ogłoszenia do prasy lokalnej. 2.3. Po wezwaniu o uzupełnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżąca wyjaśniła, że na jej wniosek Burmistrz K., decyzją z 19 listopada 2012 r. ustalił warunki zabudowy dla budowy budynku mieszkalnego z garażem oraz określił, że istnieje możliwość podziału terenu na działki budowlane o mniejszej powierzchni. Ponadto skarżąca wskazała, że ona i jej mąż nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia ogrodnictwa szklarniowego opodatkowanego w ramach działów specjalnych produkcji rolnej do 30 września 2016 r., działalność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Skarżąca wyjaśniła także, że poszczególne działki po wydzieleniu, będą zbywane oddzielnie i że nie występowała o zmianę przeznaczenia gruntu lecz jedynie o warunki zabudowy. 2.3. Po ponownym wezwaniu o uzupełnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżąca wyjaśniła, że podział nieruchomości jeszcze nie nastąpił ale nie będzie ona sprzedana jako całość, a poszczególne działki po wydzieleniu będą zbywane oddzielnie. Podkreśliła, ze nie występowała o zmianę przeznaczenia gruntów ale w związku z brakiem na tym obszarze miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla budynku mieszkalnego razem z garażem, co wskazuje na możliwość otrzymania takich samych warunków zabudowy dla przyszłych działek po ewentualnym podziale nieruchomości. 2.4. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy będzie uznana jako sprzedaż dokonana w ramach wykonywania jej prawa własności i nie będzie objęta tym podatkiem". 2.5. W stanowisku własnym skarżąca przyjęła, że zamierzona sprzedaż działek nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i powinna być uznana jako sprzedaż dokonana w ramach wykonywania prawa własności. Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołała się na wyrok z 15 września 2011 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. Minister Rozwoju i Finansów (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji z 6 grudnia 2016 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu interpretacji przyjął, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazuje na zamiar sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem skarżąca podjęła szereg czynności, których celem jest uatrakcyjnienie nieruchomości i sprzedaż w celu osiągnięcia korzyści finansowej. W podsumowaniu podkreślił, że sprzedaż przez skarżącą niezabudowanych działek będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) i że skarżąca będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu. 4.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez uznanie, że osoba fizyczna sprzedając działki nieinwestująca w ich uzbrojenie, ani niepodejmująca innych profesjonalnych działań służących ich zbyciu jest profesjonalnym podatnikiem VAT. 4.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że istotnym dla rozpoznania skargi jest wyrok z 15 września 2011 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym – jak zaznaczył – wyjaśniono, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przyjmuje się przy tym, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane przez nią na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. 5.2. Sąd pierwszej instancji, wskazując na jakich przesłankach organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko, podkreślił, że sam podział nieruchomości w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie jest decydujący dla przyjęcia, że jest to działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu VAT. Podobnie należy ocenić wystąpienie przez skarżącą z wnioskiem o warunki zabudowy. Sąd pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę na to, że z wniosku o interpretację wynikało, że jedynymi nakładami, które skarżąca zmierza ponieść jest uporządkowanie terenu, wraz z rozbiórką pozostałości szklarni. Trudno – jak zaznaczył – jest przyjąć, że tego rodzaju czynności jednoznacznie dowodzą prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w zestawieniu z informacją, że skarżąca wraz z mężem nabyła działkę w 1978 r. oraz z przykładowo wskazanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej czynnościami, z którymi należałoby wiązać spełnienie przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, tj. "uzbrojenie terenu" i "działania marketingowe". Wskazaną we wniosku planowaną rozbiórkę pozostałości szklarni można oceniać wyłącznie jako okoliczność służącą uatrakcyjnieniu działki, niecelową w każdym innym przypadku. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza opisanych przez skarżącą czynności podejmowanych przez nią na poszczególnych etapach aktywności, związanej z planowaną sprzedażą nie uzasadnia jednoznacznego wniosku organu interpretacyjnego, że działania te wykraczają poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwana dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 6.2.1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w świetle przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego skarżąca nie stanie się podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, 6.2.2. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że sprzedaż opisanych we wniosku o interpretację działek nie mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podczas gdy globalna ocena działań opisanych we wniosku prowadzi do rezultatu, że skarżąca będzie aktywnie działać w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując podobne środki do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. 6.4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie budzi wątpliwości. Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie i szczegółowo ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Trafnie przyjął, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe nie daje podstaw do przyjęcia jednoznacznego wniosku, że działania planowane przez skarżącą wykraczają poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji pozostawało bowiem w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10. 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, zauważa, że specyfika postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych polega między innymi na tym, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza zakres wypowiedzi organu interpretującego oraz granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. 7.4. Na tle oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji podkreślić można, że wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym już wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10, także sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego, gdyż "zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (pkt 37 uzasadnienia wyroku). Trybunał Sprawiedliwości zwrócił uwagę na to, że daną osobę należy traktować za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, jeżeli osoba ta w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Takie aktywne działania – jak podkreślił – mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40 – 41 uzasadnienia). 7.5. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o interpretację opis zdarzenia przyszłego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że na tle stanu faktycznego podanego przez skarżącą nie można przyjąć, że w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Z opisu tego nie wynika bowiem, aby skarżąca podejmowała wskazane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, jako tzw. "minimum", działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, pozwalające na ustalenie, że działa jako handlowiec. W świetle powyższego wyroku przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takie okoliczności, jak: zamiar podziału gruntu i że w efekcie sprzedaży będą podlegały poszczególne działki oddzielnie, już po wydzieleniu, uzyskanie przez skarżącą "na swój wniosek" decyzji o warunkach zabudowy dla budynku wraz z garażem oraz zamiar uporządkowania terenu, tj. pozostałości po szklarni przez rozbiórkę zabudowań "na swój koszt", przed podziałem nieruchomości na działki (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej) jeszcze nie przesądzają o tym, że skarżąca podjęła zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Podkreślić przy tym należy, że złożone przez skarżącą zapewnienie, że razem z małżonkiem "(...) przy sprzedaży nie przewidują przedsiębrać żadnych nadzwyczajnych środków" i "(...) zamierzają nawet dawać ogłoszenia do prasy lokalnej" może podlegać weryfikacji w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. 7.6. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. ----------------------- 7