II FSK 305/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 253/17 w sprawie ze skargi R. S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. umarza postępowanie sądowoadministracyjne, 3. nakazuje zwrócić skarżącemu z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych uiszczoną tytułem wpisu od skargi, 4. odstępuje od obciążenia skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 305/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę R. S. K. i stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 11.02.2015 r. określił wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Wnioskiem z dnia 9.04.2015 r. skarżący wystąpił o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji ze względu na jej niedoręczenie; wraz z wymienionym wnioskiem złożył też odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 29.09.2015 r. odmówił przywrócenia terminu oraz stwierdził, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25.05.2016 r. (I SA/Po 2232/15) postanowienie to uchylił, wskazując, że do skutecznego doręczenia decyzji nie doszło. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 29.08.2016 r. przywrócił skarżącemu termin do wniesienia odwołania, a decyzją z dnia 6.12.2016 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została mu skutecznie doręczona. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w dniu 13.10.2017 r. skargę cofnął. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 40.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) oraz uchylenie na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że na mocy art. 60 P.p.s.a. uznał cofnięcie skargi za niedopuszczalne, gdyż spowodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym decyzji dotkniętej wadą nieważności. Nieważność wynika z niedoręczenia skarżącemu decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, co Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził uprzednio wydanym wyrokiem. Organ odwoławczy błędnie nadał bieg odwołaniu wydając postanowienie o przywróceniu terminu do jego wniesienia bez powtórzenia procedury doręczenia decyzji, podczas gdy odwołanie można wnieść tylko od decyzji, która weszła do obrotu prawnego, a decyzja niedoręczona nie wywiera żadnych skutków materialnoprawnych i procesowych. Rozpatrzenie odwołania od takiej decyzji powoduje wydanie przez organ odwoławczy decyzji bez podstawy prawnej, a więc na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) obarczonej wadą nieważności. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie nieważności decyzji w wyniku uznania, iż ziściła się przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., jaką jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej, podczas gdy brak podstawy prawnej zachodzi wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego, natomiast w rozpatrzonej sprawie istniała podstawa prawna do wydania decyzji odwoławczej w postaci art. 233 § 2 O.p.; 2. art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 135, art. 141 § 4, art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. przez uchylenie – przy niezmienionym stanie faktycznym – postanowienia, którym przywrócono termin do wniesienia odwołania od decyzji, pomimo, że organ odwoławczy wziął pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających, w wyniku czego sprawa została ponownie rozpatrzona przez organ administracji na podstawie wskazań sądu co do dalszego postępowania i w efekcie termin do wniesienia odwołania został przywrócony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Punktem wyjścia rozważań winna być treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25.05.2015 r. (I SA/Po 2232/15), gdyż na mocy art. 170 P.p.s.a. wyrok ten wiąże nie tylko Sąd, który go wydał, ale także inne organy państwowe i sądy – w tym Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym przesądzono, że skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, a tym samym wadliwa była odmowa przywrócenia terminu do dokonania tej czynności procesowej. Niezależnie zatem od argumentacji, jaką Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał dla uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, a w szczególności niezależnie od przyjętej przez ten Sąd konstatacji, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, podatkowy organ odwoławczy obowiązany był do uwzględnienia jego treści. Obowiązany był to uczynić również na podstawie art. 153 P.p.s.a., będąc wprost związany zarówno wyrażoną w tym wyroku oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania. Organ odwoławczy nie mógł więc wydać innego rozstrzygnięcia, niż przywracające skarżącemu termin do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji, a następnie, w konsekwencji przywrócenia terminu – odwołanie to rozpatrzeć. Gdyby podatkowy organ odwoławczy w ślad za argumentacją przywołaną w wyroku uznał, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, musiałby stwierdzić niedopuszczalność odwołania jako wniesionego od decyzji nieistniejącej (nie wprowadzonej do obrotu prawnego), a to pozostawałoby w sprzeczności z wiążącym go rozstrzygnięciem sądu administracyjnego, którego treść wprost wskazuje na wadliwość odmowy przywrócenia terminu ze względu na niewłaściwą ocenę braku zawinienia skarżącego w uchybieniu tego terminu. Wydając obecnie skarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie odczytał treść poprzednio wydanego wyroku i błędnie uzależnił przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ponownego doręczenia decyzji, nie dostrzegając, że samo złożenie wniosku o przywrócenie terminu, a następnie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, implikują, że decyzja została jej adresatowi doręczona i tym samym wprowadzona do obrotu prawnego. Należy zatem zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 135, art. 141 § 4, art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. przez uchylenie – przy niezmienionym stanie faktycznym – postanowienia, którym przywrócono termin do wniesienia odwołania od decyzji, pomimo, że organ odwoławczy wziął pod uwagę treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających, w wyniku czego sprawa została ponownie rozpatrzona przez organ administracji na podstawie wskazań sądu co do dalszego postępowania i w efekcie termin do wniesienia odwołania został przywrócony. Ocenie sądu kasacyjnego nie poddaje się natomiast zarzut w tej części, w jakiej jest oparty na podstawie kasacyjnej w postaci "art. 145 § 1 lit. c" P.p.s.a., ponieważ takiego przepisu nie ma – paragraf pierwszy art. 145 P.p.s.a. dzieli się na punkty, a nie na podpunkty oznaczone literowo. Być może wnoszącemu skargę kasacyjną chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który to przepis stanowił jedną z podstaw prawnych skarżonego wyroku, niemniej ze względu na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może w żadnym zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Nie sposób także zanegować zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie nieważności decyzji w wyniku uznania, iż ziściła się przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., jaką jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Niezależnie od wadliwości podstawowej przesłanki rozstrzygnięcia podjętego zaskarżonym wyrokiem, jakim było nieuprawnione przyjęcie, że decyzja, która została skutecznie zaskarżona w następstwie przywrócenia terminu do wniesienia od niej odwołania, nie weszła do obrotu prawnego, nie sposób przyjąć, by kasatoryjna decyzja organu odwoławczego wydana została bez podstawy prawnej, skoro podstawę tę stanowił art. 233 § 2 O.p. Można jedynie dodać, że wyrażony w piśmiennictwie pogląd, jakoby w opisanym przypadku decyzji organu odwoławczego można przypisać nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p., jest zasadnie poddany krytyce (por. B. Gruszczyński/A. Kabat, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wolters Kluwer 2015, teza 9 do art. 247, s. 1044); poglądu bronionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Rozpoznając skargę stwierdził, że została ona skutecznie cofnięta, toteż postępowanie sądowoadministracyjne umorzył na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a. oraz na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. orzekł o zwrocie uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi. Ponadto na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz organu podatkowego, uznając, że ze względu na przesłanki rozstrzygnięcia, do których należy wadliwe odczytanie treści wyroku sądu administracyjnego przez sąd rozpoznający sprawę w następstwie uwzględnienia przez organ podatkowy oceny prawnej pierwotnie wyrażonej przez ten sąd, przypadek można uznać za szczególnie uzasadniony, gdyż nieracjonalne byłoby obciążanie kosztami kasacyjnymi skarżącego, który do takiej sytuacji procesowej się nie przyczynił. .