I SA/Po 253/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Asesor sądowy Maria Grzymisławska – Cybulska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017r. sprawy ze skargi RSK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...],. nr [...]; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego RSK kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r, poz. 613 ze zm. - dalej jako: Op) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Powyższe decyzje wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] R. K. określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 r. Jak wynika z akt sprawy, podjęto jednokrotną próbę doręczenia tej decyzji na adres "[...]". Korespondencja wróciła jednak do organu, z adnotacją "nie podjęto w terminie" (k. 1858 akt pod.). Wnioskiem z dnia [...] podatnik, reprezentowany przez adwokata, wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i złożył odwołanie od decyzji z dnia [...] (k. 1874 akt pod.). We wniosku wskazano, że o istnieniu decyzji Skarżącego poinformował jego pełnomocnik, którego umocowanie nie obejmuje doręczeń, a który zapoznając się z aktami sprawy, w dniu 07 kwietnia 2015 r. powziął wiedzę na temat wydania tej decyzji. Skarżący wskazał wówczas, że korespondencja zawierająca decyzję organu I instancji nie została mu skutecznie doręczona. Wnioskodawca podkreślił, że informował organ kontroli skarbowej, iż został tymczasowo aresztowany w połowie 2014 r. i w dacie składania odwołania ten stan nie uległ zmianie. Skarżący podkreślił również, że od 8 kwietnia 2013 r. zamieszkuje pod adresem: ul. [...], a nie pod adresem: ul [...], gdzie błędnie przesłano zawiadomienie o wszczęciu postępowania. Skarżący podkreślił, że organ dysponował wiedzą na temat jego właściwego adresu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], [...], odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] i stwierdził, że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. Na to postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r. sygn. I SA/Po 2232/15 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. kierując sporną decyzję z dnia [...] naruszył przepisy prawa, a następnie bezzasadnie uznał, iż doszło do skutecznego doręczenia tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] nr [...] postanowił przywrócić Skarżącemu termin do wniesienia odwołania (k. 71/t. VI akt pod.). Następnie, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał zaskarżoną decyzję uchylającą decyzję z dnia [...] i przekazującą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Na tę decyzję, skargę złożył R. K., podnosząc, że decyzja organu I instancji nie została mu nigdy doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że w istocie rzeczy nie było potrzeby podejmowania formalnych czynności związanych z doręczeniem Skarżącemu decyzji, ponieważ Skarżący wiedział o jej wydaniu i z tego powodu złożył odwołanie. W dniu 13 października 2017 r. na rozprawie, stawiła się adw. J. G. z pełnomocnictwem substytucyjnym udzielonym przez adw. M. W. i oświadczyła, że Skarżący cofa skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 - dalej również jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku zajścia przyczyn nieważności sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa) Odnosząc się w pierwszej kolejności do złożonego na rozprawie oświadczenia pełnomocnika Skarżącego o cofnięciu skargi, należy wskazać, że w myśl art. 60 ppsa skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. W okolicznościach niniejszej sprawy cofnięcie skargi spowodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym decyzji obarczonej wadą nieważności, dlatego Sąd uznał je za niedopuszczalne i merytorycznie rozpoznał sprawę. Zasadniczym zarzutem skargi złożonej przez R. K. uczyniono brak doręczenia decyzji organu I instancji, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] Kwestią bezsporną w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje brak doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], określającej R. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Fakt ten został jednoznacznie przesądzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyroku z dnia 25 maja 2016 r. sygn. I SA/Po 2232/15 wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. bezzasadnie uznał, iż doszło do skutecznego doręczenia tej decyzji. Poza sporem pozostaje również fakt, że organ nie ponowił próby doręczenia Skarżącemu decyzji z dnia [...] Fakt braku ponowienia próby doręczenia decyzji z dnia [...] skarżącemu, potwierdza wprost organ w odpowiedzi na skargę, wyjaśniając, że "aby uniknąć zbędnego formalizmu - dopuszczalne było nadanie biegu odwołaniu złożonemu przez skarżącego - bez konieczności powtarzania formalnej procedury doręczenia decyzji". Kwestią bezsporną pozostaje wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowienia z dnia [...], którym orzeczono o przywróceniu terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia [...]. Istota sporu sprowadza się do dopuszczalności wydania, w okolicznościach badanej sprawy, decyzji w trybie art. 233 § 2 Op., którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości zasadność skargi złożonej na decyzję wydaną na skutek odwołania od decyzji, która nigdy nie weszła do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., pomimo braku doręczenia decyzji z dnia [...] Skarżącemu, który był jedyną stroną postępowania, rozpoznał wniesione przez niego odwołanie od tej decyzji. Tymczasem, odwołanie jest środkiem zaskarżenia, który zgodnie z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje od decyzji organu podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że odwołanie można wnieść tylko od decyzji, która weszła do obrotu prawnego, natomiast niedopuszczalne jest odwołanie od decyzji, która do obrotu prawnego nie weszła (B. Adamiak, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 964.). Podkreślenia wymaga, że faktu doręczenia decyzji organu, nie można utożsamiać ze skutkami wyłącznie formalnymi, jak uczynił to organ w niniejszej sprawie. Samo wydanie decyzji nie wystarcza, bowiem aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona ona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r. sygn. II FSK 3336/16). Tak długo zatem, jak decyzja z [...] nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nie można było skutecznie jej skarżyć w postępowaniu podatkowym i poddać merytorycznej ocenie toku kontroli instancyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 926 oraz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 871, jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1439/14; 4 grudnia 2015 r" sygn. akt I FSK 1309/14; 3 lipca 2015 r" sygn. akt I FSK 441/15; 10 kwietnia 2014 r" sygn. akt I GSK 543/12). Fakt ten umknął uwadze organu II instancji, który utożsamiając fakt doręczenia decyzji, ze skutkami wyłącznie proceduralnymi, rozpoznał odwołanie, pomimo braku wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji z dnia [...]. Akta sprawy nie dokumentują ponowienia próby doręczenia tej decyzji, a reprezentujący Skarżącego pełnomocnik profesjonalny, który w dniu 07 kwietnia 2015 r. zapoznał się z aktami sprawy nie był umocowany do podejmowania korespondencji (k.58 akt pod.). Tymczasem, w myśl art. 212 Ordynacji podatkowej decyzja staje się wiążąca dla organu dopiero w momencie doręczenia jej stronie, przy czym w postępowaniu podatkowym doręczenie to może nastąpić tylko na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Akta sprawy potwierdzają natomiast, bezsporną pomiędzy stronami okoliczność, iż do doręczenia decyzji z dnia [...] nie doszło. W okolicznościach badanej sprawy należało zatem, jak trafnie wywodzi Skarżący, wydać postanowienie o oparte na art. 228 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. W okolicznościach badanej sprawy doszło jednak do wydania decyzji odwoławczej, pomimo braku wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji ziściła się przesłanka nieważności decyzji, wskazana w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jaką jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej (por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1061.). Ponieważ w obrocie prawnym pozostawało postanowienie z dnia [...] orzekające o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, na podstawie art. 135 ppsa Sąd uchylił również to postanowienie. W tym zakresie należy wskazać, że organ związany był oceną prawną zawartą w orzeczeniu z dnia 25 maja 2016 r. sygn. I SA/Po 2232/15 i przesądzającym dla sposobu załatwienia wniosku o przywrócenie terminu stanowiskiem, że decyzja z [...] nie została doręczona skutecznie. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazaną okoliczność przesądził. We wskazanym wyroku, Sąd wywołany skargą, jedynie odniósł się argumentacji organu zawartej w zaskarżonym postanowieniu odmawiającym skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, stanowisko Sądu w zakresie spełnienia przesłanek przywrócenia terminu, stanowiło wyłącznie ocenę wydanego postanowienia z dnia [...] i omówienie konsekwencji błędnego założenia organu o skutecznym doręczeniu decyzji. W tej sytuacji organ był związany stanowiskiem Sądu, co do braku doręczenia decyzji skarżącemu. Z uwzględnieniem tej oceny, oraz pozostałych wskazań zawartych w tym wyroku, tj. konieczności rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania pełnych ustaleń faktycznych, należało załatwić zgłoszony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]. Wskutek pominięcia tych wskazań doszło wydania postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, pomimo, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, o czym orzeczono pkt I wyroku. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w z zw. art. 135 ppsa uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] o czym Sąd orzekł w II wyroku. W sprawie wpisu uiszczonego od skargi orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w pkt III wyroku.