I SA/Wr 1143/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od października 2012 roku do lipca 2013 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].03.2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].11.2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od października 2012 r. do lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że G.B., w wymienionym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie transportu towarów i za wymienione okresy dokonał nieprawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że podatnik nie ustalił podatku należnego z tytułu dzierżawy ciągników samochodowych oraz zawyżył podatek naliczony od leasingu samochodu ciężarowego (o dopuszczalnej masie całkowitej 3.500 kg). Ponadto jako przypadki jednostkowe stwierdzono brak dowodów źródłowych potwierdzających odliczenie kwot podatku naliczonego oraz brak ewidencjonowania faktur korygujących sprzedaż i faktur zakupu, a ponadto niegodność sum z ewidencji podatkowej z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że G.B. w okresie od stycznia do lipca 2013 roku świadczył usługi międzynarodowego transportu towarów (oleju napędowego) na rzecz podmiotu cypryjskiego B (dalej B), którego dyrektorem (zarządcą) był M.O., zamieszkały w J., sekretarzem zaś C z siedzibą na Cyprze. Udziałowcem spółki cypryjskiej była spółka z Brytyjskich Wysp Dziewiczych, której właścicielami byli M.O. i M.G. W oparciu o zeznania M.O. ustalono, że spółka B była firma spedycyjną, na Cyprze miała korzystać tylko z biura rachunkowego i nie zatrudniała innych pracowników, jak również nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług transportowych. Organ stwierdził, że kierowanie i zarządzanie działalnością B odbywało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanie zlecenia stałego ze stroną nastąpiło w J., odbiór faktur za usługi transportowe wystawionych przez G. B. na rzecz B następował w Polsce, dyspozycje w zakresie wysyłki cystern po paliwo były wydawane telefonicznie przez M.O. względnie J.G., przebywających w Polsce. Rzeczywistym miejscem przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej B było terytorium Polski, zaś płatności na rzecz G.B. dokonywała z rachunku bankowego założonego w banku [...] w Polsce. Organ ustalił także, że dyrektor B M.O. był w tym czasie wspólnikiem i prezesem zarządu działającej na terenie Polski spółki z o.o. D, która według faktur zakupiła transportowane przez G. B. paliwo od firm E i F, które okazały się podmiotami fikcyjnymi. Powyższe ustalenia związane z funkcjonowaniem spółki B doprowadziły Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wniosku, że w świetle art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej - spółka B nie posiada siedziby ani miejsca działalności gospodarczej na Cyprze. Okoliczności, że spółka ta jest zarejestrowana w Republice Cypru oraz posiada numer identyfikacyjny VAT jako podatnik cypryjski, nie były wystarczające do uznania, że z tytułu usług transportowych G. B. nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Uznanie przez stronę, że miejsce świadczenia usług znajduje się w Republice Cypru nie było zatem prawidłowe, co uzasadniało opodatkowanie sprzedaży z tytułu przedmiotowych usług stawką podatku od towarów i usług 23%. W złożonym odwołaniu G. B. podniósł, że B jest podatnikiem cypryjskim i określone według siedziby usługobiorcy miejsce świadczenia usług było na terytorium Cypru, co usprawiedliwiało odstąpienie od opodatkowania przez stronę usług transportowych. W uzasadnieniu strona wskazała, że wykonanie usług transportowych zleconych przez cypryjską spółkę zostało szczegółowo udokumentowane dokumentami CMR, potwierdzeniami wydania odbioru towaru od firm w B. lub R., przyjazdu do Polski, odprawy celnej, przejazdu do odbiorcy towaru, delegacji. Strona zauważyła, że nie miała możliwości kwestionowania dokumentów rejestracyjnych przedstawionych przez B oraz potwierdzenia Biura Informacji Podatkowej w K. o numerze identyfikacyjnym VAT firmy cypryjskiej. Wskazała dalej strona, że w postępowaniu przedłożyła do akt sprawy zaświadczenie Ministerstwa Handlu, Przemysłu i Turystyki Republiki Cypryjskiej wskazujące rejestrację osób na stanowiska dyrektora i sekretarza B, zaświadczenie wskazujące siedzibę B, świadectwo zarejestrowania B, świadectwo rejestracji spółki, świadectwo wskazujące udziałowców spółki, oświadczenie prawnika P. Y. z L. złożone w Sądzie Okręgowym w L. dotyczące B oraz certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez Departament Urzędu Skarbowego Ministerstwo Finansów Republiki Cypru. Ponadto strona zwróciła się o potwierdzenie rejestracji B na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych do Biura Informacji Podatkowych w K. Strona wywodziła również, że zawarła umowę o świadczenie usług transportowych, którą otrzymała z siedziby firmy na Cyprze oraz zlecenie stałe dotyczące świadczenia tych usług zostało sporządzone i podpisane w siedzibie B na Cyprze. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej pozytywnie ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji, dokonane na tej podstawie ustalenia oraz ich ocenę z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, prowadzącą do określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał unormowanie wynikające z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1 i 4, art. 28b, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 4 lit. a i c, art. 86 a ust. 1 i 8, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., Dyrektywy VAT oraz art. 10, 11, 21 i 22 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2011r., Nr 77. 1, w skrócie "rozporządzenie 282/2011"). Na podstawie analizy tych przepisów organ podatkowy II instancji stwierdził, że o miejscu opodatkowania decydują obiektywne okoliczności, adres zarejestrowanej działalności gospodarczej ma jedynie charakter pomocniczy a nie decydujący, w razie wątpliwości decydujące jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Stałe miejsce prowadzenia działalności to według organu odwoławczego miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi świadczone dla niego bądź wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej ustalony przez organ podatkowy I instancji stan faktyczny niespornie dowiódł, iż dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług B nie posiada ani siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na Cyprze, ale na terytorium RP. Decyzje gospodarcze mieszczące się w ramach zlecenia dla podatnika dotyczące wysyłki cystern należących do niego, a wydzierżawianych kontrahentom, jej terminów i miejsca, podejmowane były bowiem przez M. O. lub J. G., podobnie jak realizacja płatności, na terenie Polski. Organ zaznaczył jednocześnie, że wątpliwości dotyczące rzeczywistej działalności B nie mają wpływu na zasadność opodatkowania w Polsce wykonanych, poprzez podwykonawców strony, usług transportu paliwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G. B. wniósł o uchylenie decyzji odwoławczej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W stosunku do decyzji strona postawiła zarzuty naruszenia: 1. art. 43 i 44 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie, że B posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie ustaliły, czy B ma możliwość z danego miejsca w Polsce kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel, a także posiada w tym miejscu minimalne środki techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (z tego miejsca); 2. art. 28a oraz 28b u.p.t.u. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że B nie jest podatnikiem cypryjskim oraz, że miejscem świadczenia usług na rzecz tej firmy winno być miejsce siedziby usługodawcy (tj. Skarżącego), w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie winna doprowadzić do wniosku, że w sprawie B, dla potrzeb podatku od towarów i usług miejsce świadczenia usług winno być ustalone jako miejsce jej siedziby (siedziba usługobiorcy), co winno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; 3. art. 28b ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż niezależny podmiot wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem podatku VAT może ustalać "stałe miejsce prowadzenia działalności" innego podatnika odmiennie - w sytuacji, gdy inny podatnik jest zidentyfikowany jako podatnik cypryjski, co potwierdziły organy podatkowe Cypru i Polski oraz 4. art. 28b ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację prowadzącą do stwierdzenia, że brak posiadania infrastruktury osobowo-rzeczowej w Polsce w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla prowadzenia przez B działalności opodatkowanej w określonym miejscu, a do określenia tego miejsca wystarczy domniemanie oparte na posiadaniu rachunku bankowego w Polsce i posiadanie obywatelstwa polskiego i miejsca zameldowania w Polsce z pominięciem szeregu dokumentów rejestracyjnych uzyskanych od odpowiednich organów rejestracyjnych i podatkowych Cypru i Polski oraz z pominięciem przedłożonych umów o świadczenie usług transportowych, umów stałych zleceń, udokumentowania organizacji biura na terenie Cypru, a to zatrudnienie prawników jak również biura rachunkowego oraz z pominięciem przekazanych uchwał zgromadzenia wspólników firmy, które odbyły się w siedzibie B na Cyprze w obecności prawników cypryjskich. W uzasadnieniu skargi strona ponowiła argumentację przedstawioną w treści odwołania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszała prawa. W niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że G. B. na zlecenie spółki B w okresie od stycznia do lipca 2013 r. świadczył usługi transportowe i że odbiorca usług odpowiadał pojęciu podatnika, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Uznanie spółki B za podatnika (przedsiębiorcę) pozwoliło na określenie reguły, którą stosuje się w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług, albowiem ustawa podatkowa w ślad za Dyrektywą VAT wprowadza w zakresie miejsca świadczenia - odmienne zasady w zależności od tego, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy (podatnika w powyższym rozumieniu), czy też dla konsumenta. Z przepisów art. 28b ust. 1 - ust. 3 u.p.t.u. wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) o miejscu świadczenia usługi decyduje przede wszystkim miejsce, w który nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba że usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, znajdującego się w innym miejscu (kraju), bo wtedy decyduje to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji braku siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym przedsiębiorca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 wynika, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" (o którym mowa w art. 44 Dyrektywy VAT, implementowanym w art. 28b u.p.t.u.) powinno się charakteryzować wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika z powyższego, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia. Z kolei w odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozporządzenia 282/2011 stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Należy podkreślić, ze wymienione przed chwilą okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14. rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b). Podobnie obiektywny charakter mają wskazane wcześniej przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie G. B. odstąpił od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych, albowiem uznał, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, czyli miejsce gdzie siedzibę ma spółka B (usługobiorca). Poczynione w sprawie ustalenia, nie potwierdziły tego, że (rzeczywista) siedziba działalności gospodarczej spółki, w rozumieniu art. 28b u.p.t.u. w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011, znajduje się w Republice Cypru. Z ustalonych przez organy okoliczności sprawy wynikało, że praktycznie wszelkie sprawy, jakie były konieczne do nawiązania współpracy oraz jej wykonywania skarżący dokonywał w Polsce. Na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w J. przy ul. [...]) G. B. popisał zlecenie stałe na wykonywanie usług transportowych, odbiór faktur od strony (za przedmiotowe usługi) odbywał się w Polsce, jak również dyspozycje w zakresie wysyłki cystern skarżący otrzymywał od M.O. (dyrektora B) lub J.G. (teścia M.O.) zamieszkujących w Polsce. Także zapłata za usługi trafiała do skrzącego z rachunku bankowego w Polsce. Wobec braku przejawów jakiejkolwiek innej działalności spółki B, to te czynności świadczyły o miejscu podejmowania zasadniczych decyzji dotyczących spółki B. We wszystkich tych czynnościach uczestniczył skarżący jako zleceniobiorca, wystawca faktur, podmiot realizujący transport (przy pomocy zleceniobiorców), czy też odbiorca zapłaty. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że faktycznym miejscem przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej spółki B było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dokumentację zabezpieczono w J. przy ul. ul. [...], w miejscu zamieszkania M. O.). Ubocznie należy odnotować, że podobny przebieg miała współpraca firmy B z firmą G – J. B., w imieniu której niejednokrotnie występował także G. B., co potwierdziła w swoich wyjaśnieniach (z dnia 11.08.2014 r.) J. B. stwierdzając także, że G.B. i M.O. znali się wcześniej, gdyż M.O. był przedstawicielem firmy zajmującej się obrotem paliwami. Z powyższego można wywnioskować, że także współpraca skarżącego jako przedstawiciela firmy G z firmą B nie dostarczyła stronie innych przesłanek w zakresie oceny miejsca podejmowania czynności przez B. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że twierdzeniom skarżącego o podpisaniu umowy na Cyprze (z B) przeczą jego wyjaśnienia oraz zeznania M. O. Świadek O. zeznał (w dniu 4.03.2014 r.), że do podpisania stałego zlecenia dla H – G. B. doszło na bazie w J. przy ul. [...]. Natomiast skarżący w dniu 15.05.2013 r. stwierdził do protokołu, że zlecenie stałe otrzymał od B faksem lub drogą elektroniczną. Wobec powyższego zgodzić się należy z konkluzją organu, że firma B Ltd., dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na Cyprze (z uwzględnieniem kryteriów o których mowa w art. 28 b ust. 1 i 2 u.p.t.u.), jak również że G. B. posiadał wiedzę o wskazywanych okolicznościach, a także powiązaniach rodzinnych pomiędzy M.O. a M.G. i J.G. (protokół przesłuchania G. B. z dnia 15.03.2013 r.). W odniesieniu do zarzutu skargi, że w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi należało oprzeć się na otrzymanym przez usługodawcę potwierdzeniu numeru VAT VIES i dokumentach rejestracyjnych, świadczących o zarejestrowaniu podmiotu B Ltd. na Cyprze, to był on nieuzasadniony. Przede wszystkim należy podnieść, że – jak to zostało już przedstawione –ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu – miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy (stałego) miejsca jej wykonywania, oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania. Zwrócić przy tym należy uwagę na stanowisko wyrażone w literaturze, że jeśli się okaże, że miejsce świadczenia danej usługi znajdować się będzie w państwie usługodawcy, gdyż usługobiorca ma obiektywnie rzecz biorąc siedzibę w tym państwie, to za rozliczenie podatku odpowiadać będzie usługodawca (A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT. Komentarz 2012, s. 94). Poza tym należy zauważyć, że szereg dokumentów mających obrazować rzeczywistą dzielność B na Cyprze, jakie skarżący przedłożył w postępowaniu odwoławczym dotyczy zdarzeń mających miejsce po okresie świadczenia usług na rzecz B, zaś dokumenty datowane na okres współpracy pomiędzy podmiotami bądź wcześniejszy, mają w istocie charakter rejestracyjny. Także (przedłożony w tej grupie) pojedynczy dokument zawierający treść mogącą sugerować podejmowanie decyzji dotyczącej działalności w Republice Cypru w konfrontacji z przedstawionymi wcześniej ustaleniami oraz twierdzeniami samego M.O., że na Cyprze ulokowane jest jedynie biuro rachunkowe zajmujące się dokumentacją spółki (co i tak było nieprawdą, gdyż dokumentacja znajdowała się w J.) – nie mogło przesądzić odmiennej oceny miejsca siedziby (działalności gospodarczej) B, aniżeli przyjęły to w sprawie organy podatkowe, to znaczy w Polsce. Nie były uzasadnione także pozostałe zarzuty skargi. Skarżący , wbrew jego twierdzeniom został zawiadomiony o terminie przesłuchania M.O., jednakże nie podjął prawidłowo skierowanej do niego korespondencji w tym zakresie. Ponadto nawiązanie do ustaleń z przeprowadzanych postępowań kontrolnych u innych podmiotów (sp. z o.o. E, Sp. z o.o. F, Sp. z o.o. D) służyło wykazaniu powiązań pomiędzy podmiotami i wykorzystywania w zakresie obrotu paliwem tzw. "słupów" w kontekście działalności B. Powołanie się na te okoliczności nie stanowiło naruszenia prawa, a w każdym razie nie sposób dopatrzeć się takiego naruszenia z możliwym wpływem na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa także w zakresie pozostałych ustaleń weryfikujących prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach, nie kwestionowanych przez stronę skarżącą zarówno w postępowaniu przed organami jak i w skardze. Mając na względzie przedstawione powyżej powody, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.