II FSK 899/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 307/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 12 grudnia 2016 r. nr BF.310.1.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Wójta Gminy P. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 307/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "skarżąca") w S. interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że jest właścicielem farm wiatrowych. Aktualnie Spółka nie traktuje jako przedmiotu opodatkowania całych elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie ich części budowlane, tj. fundament i wieża. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). W ewidencji Spółki ujęto środki trwałe, takie jak części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieżę) oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe"). Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961; dalej "u.i.e.w."), która w art. 2 wyraźnie wskazuje, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na ww. urządzenia, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Stosownie do przepisów u.p.d.o.p., spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę). Spółka zapytała: 1) czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu? 2) czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.? Zdaniem Spółki począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ponieważ elektrownie wiatrowe nie stanowią w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, to podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Wójt Gminy P. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. podlega cała elektrownia wiatrowa jako obiekt budowlany, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej "P.b."). Właściciel obiektu budowlanego jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu tych przepisów wraz z infrastrukturą towarzyszącą w tym drogi, kable, światłowody. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej będzie jej wartość określona na podstawie stosownych przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych, czyli wartość początkowa środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, a nie wartość rynkowa na dzień 1 stycznia 2017 r. Wystarczy zliczyć wartość części budowlanych i niebudowlanych składających się na całość elektrowni wiatrowej już wcześniej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych według ich wartości początkowej. Organ zaznaczył, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b.; art. 4 ust. 5 u.p.o.l.; art. 16h u.p.d.o.p.; art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm.), art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."); art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p.; art. 14b § 1 i § 3 O.p.; art. 2a O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1, 2 O.p., art. 14b §1 i 3 O.p. w związku z art. 121 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 14 h O.p. przede wszystkim w zakresie stanowiska organu interpretacyjnego odnoszącego się do pytania nr 2. Pytanie to dotyczy kwestii zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., natomiast organ interpretacyjny uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zakładając wbrew skarżącej, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej" jest amortyzowana, a podstawą amortyzacji jest wartość tak zdefiniowanej budowli. Jednak, w ocenie Sądu, organ nie uzasadnił tego stanowiska zgodnie w wymogami z art. 14 § 1 i 2 O.p., a ponadto naruszył zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 § O.p.). Organ nie odniósł się do stanowiska przedstawionego we wniosku, że Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Organ w interpretacji stwierdził jakoby Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od części składowych elektrowni wiatrowej. Tymczasem Spółka we wniosku nie zawarła takiego stwierdzenia. Poza tym w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 organ pominął kluczowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, przez co pozbawił skarżącą możliwości przedstawienia procesowej polemiki, naruszając tym samym art. 121 § 1 O.p. Skargę kasacyjną wywiódł Wójt Gminy P. Zarzucił w niej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 oraz art. 4 ust.3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 oraz załącznika kategoria XXIX P.b. i art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 119 a i § 5 i art. 119a O.p. przez uchylenie się przez Sąd od oceny czy organ podatkowy prawidłowo zinterpretował przepisy prawa podatkowego, będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji oraz bezzasadne stwierdzenie, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 121, art. 14 § 1 i 2, art. 14 b § 2 i 3 O.p. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej "P.p.s.a."); 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. przez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było dokładne zbadanie aktualnego stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. zawartego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawie prawo budowlane, ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w związku z art. 119a O.p., w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych jako całości według wartości określonej w art. 4 ust. 3 u.p.o.l., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem interpretacji. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek w świetle postanowień art. 174 i art. 176 P.p.s.a. podstawy kasacyjne są sformułowane wadliwie. Wadliwość ta przejawia się przede wszystkim w tym, że w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (czyli podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) wskazano na działanie Sądu, które może być zwalczane wyłącznie poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania, czyli na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatrywał bowiem naruszenie, podanych w pkt 1 jej petitum, przepisów prawa materialnego w uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od oceny stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji oraz w bezzasadnym zarzuceniu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 14 § 1 i 2, art. 14 b § 2 i 3 O.p. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. Niewątpliwie powinność Sądu dokonania oceny interpretacji indywidulanej, której brak jest zarzucany, nie wynika z przepisów prawa materialnego, lecz z przepisów postępowania, które normują działanie sądów administracyjnych. Również zwalczane w skardze kasacyjnej stwierdzenie Sądu, iż organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Dla skutecznego podważenia prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie podniesionym w ramach omawianego zarzutu, konieczne było zarzucenie naruszenia odpowiedniego przepisu (przepisów) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, a tego nie uczyniono. Pomimo wadliwości zarzutu z pkt 1 skargi kasacyjnej, Sąd orzekający w tej sprawie, mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 26 października 2010 r., I OPS 10/09 (dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), uznał, iż może ona być zniwelowana w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zestawieniu z treścią zarzutu w sposób, który nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Kompleksowa analiza skargi kasacyjnej pozwala przyjąć, iż w rzeczy samej zarzucono w niej naruszenie art. 146 § 1 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest zasadny. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, w czym dopatrzył się naruszenia art. 14 § 2 i § 3 O.p. Wbrew stwierdzeniu Sądu organ nie założył, iż amortyzowana jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej. Organ bowiem mając na uwadze, iż elektrownia wiatrowa nie jest amortyzowana jako budowla, wskazał metodę obliczenia jej wartości dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poprzez zsumowanie wartości części budowlanych i niebudowlanych składających się na całość elektrowni wiatrowej, a wcześniej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych według ich wartości początkowej. Już chociażby wskazany przez organ sposób obliczenia wartości elektrowni wiatrowej zaświadcza, iż organ nie zmienił stanu faktycznego w sposób podany przez Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek o przyjęciu przez organ stanu faktycznego podanego we wniosku zaświadcza całość stanowiska organu zaprezentowanego w interpretacji. Zdaje się, że według Sądu pierwszej instancji organ zmienił również stan faktyczny przyjmując, iż Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od części składowych elektrowni wiatrowej, podczas gdy zdaniem Sądu Spółka nie zwarła takiego stwierdzenia we wniosku. Sąd tej myśli nie rozwinął, nie zderzył ani z treścią wniosku, ani z treścią interpretacji. Zauważenia więc wymaga, iż we wniosku Spółka podała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne oraz że w ewidencji Spółki ujęto środki trwałe, takie jak części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieżę) oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowe). Organ zaś zalecił, jak już wcześniej podano, zliczyć wartość środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, ujętych w ewidencji. Zderzając informacje podane we wniosku ze stanowiskiem organu, ale też mając na uwadze nieprecyzyjną wypowiedź Sądu, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż organ zmienił podany przez Spółkę stan faktyczny w powyżej wskazany sposób. Nie sposób też nie zauważyć sprzeczności w stanowisku Sądu, który upatruje zmianę stanu faktycznego w przyjęciu przez organ, iż amortyzowana jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, by zaraz potem zarzucić organowi zmianę stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od części składowych elektrowni wiatrowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji niezasadne zarzucił organowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. (w uzasadnieniu wyroku wskazano art. 14 § 1 i 2 O.p., ale zważywszy na materię, którą normują te przepisy oraz kontekst w jakim je wskazano, należy uznać podanie tego przepisu za oczywistą omyłkę). Wbrew twierdzeniu Sądu, zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone tymi przepisami. Zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazuje stanowisko organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Rolą Sądu pierwszej instancji była ocena, czy stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Jednak jak słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, Sąd uchylił się od jej przeprowadzenia, niezasadnie upatrując przeszkodę w jej dokonaniu w naruszeniu art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. ( o czym wyżej). Zgodzić się można z Sądem pierwszej instancji, iż organ nie odniósł się do stanowiska przedstawionego we wniosku, że Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Jednak brak stanowiska w tym zakresie nie pozbawił Sądu możliwości dokonania kontroli interpretacji indywidualnej w pozostałym zakresie. W niniejszej sprawie kluczowe były dwie kwestie: 1) opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej, 2) podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowej. Sąd w ogóle nie odniósł się do pierwszej z tych kwestii, chociaż Spółka i organ prezentowały odmienne stanowisko. Spółka twierdziła, że opodatkowaniu podlegają części budowlane elektrowni (fundamenty i wieża) oraz elementy techniczne wyłącznie te, które zostały wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Natomiast organ uznał, że opodatkowaniu podlega cała elektrownia wiatrowa jako obiekt budowlany, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wraz z infrastrukturą towarzyszącą w tym drogi, kable, światłowody. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 1 jej petitum (art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 oraz załącznika kategoria XXIX P.b. i art. 2 u.i.e.w.). Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego, najpierw powinien wypowiedzieć się w tej kwestii Sąd pierwszej instancji, zaś rolą Sądu odwoławczego jest kontrola stanowiska tego Sądu. Co najwyżej zauważyć można, iż gdyby Sąd uznał prawidłowość stanowiska Spółki, wówczas nie eksponowałby jako istotnej nieprawidłowości braku wypowiedzi organu odnośnie do kosztów poniesionych przez Spółkę na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej. Niemniej jednak nawet, jeśli Sąd uznałby za prawidłowe stanowisko organu w omawianym zakresie, to i tak zobowiązany był poddać ocenie przyjętą przez organ metodę obliczenia wartości podstawy opodatkowania (poprzez sumowanie wartości środków trwałych). Jak już powiedziano, nie było ku temu żadnych przeszkód prawnych, przemawiały też za tym względy ekonomiki procesowej. Podnieść należy, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ podał powody, dla których uznał, iż art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie miał zastosowania. Sąd powinien poddać kontroli to stanowisko organu. Wskazać jeszcze należy, że zupełnie błędne i niezasługujące na uwzględnienie są wszystkie argumenty skargi kasacyjnej zbudowane w oparciu o art. 119a § 1 i 5 O.p. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Przepis ten nie znajduje bowiem zastosowania w postępowaniu w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, co wynika wprost z art. 14h O.p., który wskazuje przepisy tej ustawy mające zastosowanie w tych sprawach. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest poddać merytorycznej kontroli zaskarżoną interpretację indywidualną, z uwzględnieniem uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.