I SA/Łd 612/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację: 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez J. W. we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nowo powstałych działek oraz braku opodatkowania sprzedaży tych działek jest nieprawidłowe. We wniosku J. W. przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca będący osobą fizyczną, w 1997 roku, na podstawie umowy sprzedaży, nabył nieruchomość gruntową, składająca się między innymi z działki gruntu o powierzchni 0,50 ha oraz działki gruntu o powierzchni 0,52 ha. Mając na względzie wielkość każdej z działek oraz aktualną sytuację rynkową, wnioskodawca podjął decyzje o dokonaniu podziału ich na mniejsze działki. Nowopowstałe działki, których dotyczy wniosek nie są i nie były w przeszłości (tj. w czasie, gdy tworzyły jedną całość) zabudowane, uzbrojone, ogrodzone, ani wykorzystywane przez wnioskodawcę w żaden komercyjny sposób (np. oddane w najem, dzierżawę). Do chwili obecnej wnioskodawca owe działki uprawia. Działki te są składnikiem majątku osobistego wnioskodawcy, w stosunku do którego wnioskodawca nie poczynił oraz nie czyni żadnych nakładów inwestycyjnych. Działki powstałe w drodze podziału, będą stanowiły całość gospodarczą wraz z przylegającymi do niej działkami, stanowiącymi własność innego podatnika. Działki powstałe w drodze podziału będą posiadały dostęp do drogi publicznej poprzez inne działki, w tym działkę będącą własnością wnioskodawcy, które będą stanowić w przyszłości drogę wewnętrzną. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nowoutworzonych działek (bądź jednorazowo bądź sukcesywnie wraz ze zgłaszaniem się zainteresowanych osób). Wnioskodawca nie planuje ponosić ponadstandardowych działań zmierzających do sprzedaży nowo powstałych działek. Wnioskodawca zamierza podejmować zwykłe czynności, które osoba dążąca do sprzedaży działek stanowiących jej osobisty majątek, podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży, a więc będzie się spotykał z potencjalnymi zainteresowanymi oraz zawierał z nimi umowy przedwstępne oraz sprzedaży. Wnioskodawca nie planuje ponoszenia nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, jak również nie będzie dokonywał dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą (uzbrojenie, wybudowanie dróg, przeprowadzenie akcji marketingowej, itp.). Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca zamierza sprzedać w/w działki innym osobom fizycznym w ramach zarządu majątkiem własnym. Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że: 1. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 2. Wnioskodawca podzielił działkę o powierzchni 0,50 ha na 13 mniejszych działek, a działkę o powierzchni 0,52 ha na 12 mniejszych działek. 3. Działki będące przedmiotem pytania nr 1 we wniosku ORD-IN, dotyczącego zdarzenia przyszłego mają następujące numery ewidencyjne: - w ramach podziału działki o powierzchni 0,50 ha – 263/7, 263/8, 263/9, 263/10, 263/11, 263/12, 263/13, 263/14, 263/15, 263/16, 263/17, 263/18, przy czym działki o nr 263/7 oraz 263/17 mają zostać przeznaczone pod drogę wewnętrzną. Nabycie każdej kolejnej działki wiąże się z nabyciem odpowiedniego udziału w działkach drogowych; - w ramach podziału działki o powierzchni 0,52 ha – 264/7, 264/8, 264/9, 264/10, 264/11, 264/12, 264/13, 264/14, 264/15, 264/16, 264/17, przy czym działka o nr 264/17 ma zostać przeznaczona pod drogę wewnętrzną. Nabycie każdej kolejnej działki wiąże się z nabyciem odpowiedniego udziału w działkach drogowych. 4. Do dnia złożenia wniosku wnioskodawca dokonał sprzedaży dwóch działek w listopadzie 2016 roku, tj. działek o nr 263/6 i 264/6 oraz udziału w wysokości 1/11 części w nieruchomości, tj. działek gruntu nr 263/7. 263/17 oraz 264/7 przeznaczonych pod drogę wewnętrzną. Nabycie każdej kolejnej działki wiąże się z nabyciem odpowiedniego udziału w działkach drogowych. 5. W stosunku do działek, objętych zakresem pytania nr 1, wnioskodawca wystąpił o wydanie warunków zabudowy. 6. Działki objęte zakresem pytania nr 1 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca, z tytułu sprzedaży nowopowstałych działek, stanie się podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710), a transakcja sprzedaży zostanie opodatkowana, zgodnie z właściwą stawką podatku VAT? Zdaniem wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży nowo powstałych działek, nie stanie się on podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, transakcja sprzedaży zaś nie zostanie opodatkowana, zgodnie z właściwą stawką podatku VAT. W ocenie wnioskodawcy, sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak jest bowiem przesłanek, aby w związku z ww. transakcjami uznać Wnioskodawcę za podatnika tego podatku. Po pierwsze, wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową w 1997 roku. Przedmiotowa nieruchomość jest przez wnioskodawcę uprawiana. Czas, który upłynął pomiędzy nabyciem nieruchomości a wystąpieniem o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy (2016 r.) oraz podziałem działek (2016 r.) na mniejsze wskazuje, iż pomiędzy tymi czynnościami nie było ciągłości. Decyzja o podziale była bowiem zdeterminowana dużą powierzchnią działki oraz aktualną sytuacją rynkową. Po drugie, wnioskodawca nie angażował, ani nie angażuje środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty trudniące się handlem nieruchomościami. Nabyta przez wnioskodawcę w 1997 roku nieruchomość, stanowiła grunt rolny i jest przez wnioskodawcę uprawiana. Zarówno działki przed podziałem, jak również działki powstałe w wyniku podziału, nie są uzbrojone, nie są ogrodzone, nie są zabudowane. Wnioskodawca nie wykorzystywał działek, jak również powstałych po ich podziale działek w żaden komercyjny sposób. W związku ze sprzedażą, wnioskodawca nie poczynił także żadnych nakładów na działki. Zdaniem wnioskodawcy wobec powyższego czynności, które podjął mieszczą się w ramach zarządu majątkiem osobistym, pozbawionym cech działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług . Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organ wydający interpretację powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.) i stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż nowopowstałych działek należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu istotnym faktem jest to, że wnioskodawca z własnej inicjatywy podzielił nieruchomość, w tym wyodrębniając części nieruchomości gruntowych na drogi wewnętrzne. Ponadto dla nowopowstałych działek wnioskodawca wystąpił o wydanie warunków zabudowy. Zainteresowany dokonał sprzedaży jednej działki, obecnie planuje sprzedać kolejne działki wraz z udziałami w działkach wydzielonych pod drogi wewnętrzne. Zdaniem organu fakt podziału nieruchomości gruntowej przed jej sprzedażą w postaci nowopowstałych działek oraz podejmowanie działań w celu nadania wydzielonym działkom charakteru rynkowo atrakcyjnego (warunków zabudowy) wskazują, że wnioskodawca jako właściciel nieruchomości działa z zamiarem uzyskania w ten sposób stałych dochodów. Uznano, że takie aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, w ocenie organu, działania podejmowane przez wnioskodawcę nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem dostawy nowopowstałych działek nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Reasumując stwierdzono, że planowaną sprzedaż nowopowstałych działek należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a wnioskodawca z tytułu tej czynności będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym ww. dostawa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, według właściwej stawki podatku VAT. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust.1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię oraz bezpodstawne uznanie, iż skarżący w związku z planowaną przez niego sprzedażą nowo powstałych działek będzie działał w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następującego dokumentu - Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] roku stwierdzającej, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] roku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest prawidłowe. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zmianami) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (powołany przez obie strony), choć dotyczący osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały. Z orzeczenia tego wynika co do zasady, że jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Za powyższym wyrokiem stwierdzić należy, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek skarżący będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem sądu okolicznościami decydującymi o tak pojmowanym rozstrzygnięciu sprawy są przedsięwzięte przez wnioskodawcę czynności przygotowawcze, jakie poczynił w związku z planowaną dostawą działek. Nie jest przy tym tak jak uważa organ interpretacyjny, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Skarżący nie wystąpił choćby z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania itp.). Decyzja o warunkach zabudowy to przecież ustalająca warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu poprzez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych wydawana w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu – art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 778 ze zmianami). Wystąpienie o taka decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dla podkreślenia wagi powyższego stwierdzenia warto w tym miejscu zacytować fragment powołanego wyżej orzeczenia TSUE, zgodnie z którym okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (teza 38). Kontynuując zauważyć też należy, że wnioskodawca nie przedsięwziął takich działań, które Trybunał zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej jak wskazane wyżej uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe (teza 40). Za działania marketingowe nie można bowiem uznać planowanych spotkań z potencjalnymi nabywcami działek, zawieranie umów przedwstępnych i w końcu umów przenoszących własność. Warto też zauważyć, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do chwili złożenia wniosku wnioskodawca uprawiał wymienione działki. Reasumując zauważyć należy, że aktywność wnioskodawcy nie wykracza poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i z całą pewnością nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. W tej sytuacji wywód organu interpretacyjnego upatrującego aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej wnioskodawcy w postaci podziału 2 dużych działek na mniejsze i na drogę wewnętrzną oraz wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie zasługuje na aprobatę. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust.2 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegająca na niezasadnym uznaniu wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny weźmie pod uwagę i uwzględni powyższą ocenę prawną. Zwróci także uwagę, że pogląd prawny tożsamy z wyrażonym w niniejszym wyroku wyraził WSA w Łodzi w nieprawomocnych wyrokach z dnia 7 września 2017r. sygn. akt I SA/Łd 610/17 i I SA/Łd 611/17. Jedynie na marginesie przypomnieć w tym miejscu należy, że w ramach postępowania interpretacyjnego organ nie ustala faktów, opierając się na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez stronę zaś wydana interpretacja ma zastosowanie tylko do tak przedstawionego stanu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a. A.J.