III SA/Wa 81/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy 2016 r. oddala skargę W dniu 15 czerwca 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za maj 2016 r., w której G. Spółka Komandytowo-Akcyjna – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" - wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 609.247 zł W dniu 26 lipca 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęły wnioski Spółki o zarachowanie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. na poczet zobowiązania w: - podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-8AR za czerwiec 2016 r. w kwocie 84.622 zł z tytułu wypłaty części dywidendy z zysku za 2015 r., - podatku dochodowym od osób prawnych CIT za kwiecień 2016 r. w kwocie 79.484.46 zł, - podatku dochodowym od osób prawnych CIT za maj 2016 r. w kwocie 42.285.67 zł, - podatku dochodowym od osób prawnych CIT za czerwiec 2016 r. w kwocie 38.483,63 zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., wydanym na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p."- Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. odmówił zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 609.247 zł wynikającego ze złożonej w dniu 15 czerwca 2016 r. deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych CIT za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł PIT-8 za czerwiec 2016 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na trwającą kontrolę podatkową, przedłużony został termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. do czasu zakończenia ww. weryfikacji. Powyższe uniemożliwia zaliczenie części zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. zgodnie z dyspozycją zawartą we wnioskach z dnia 20 lipca 2016 r. Ponadto Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że po zakończeniu weryfikacji rozliczenia podatku za maj 2016 r. kwestia dokonania czynności zarachowania będzie rozstrzygana odrębnym postanowieniem, o ile weryfikacja ta potwierdzi zasadność wykazanego zwrotu podatku. Na powyższe postanowienie w dniu [...] września 2016 r., Skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzucając naruszenie art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" i art. 120 O.p. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 77b § 1, art. 76 § 1, art. 76 b O.p. wskazał, że w razie stwierdzenia, że zwrot podatku nie jest bezsporny i toczy się postępowanie w tym zakresie, art. 76 § 1 w związku z art. 76 b O.p. nie ma zastosowania. W rozpatrywanej sprawie w dniu [...] lipca 2016 r., na podstawie upoważnienia Nr [...] wszczęto u Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r., wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 609.247 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ww. postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. Powyższe świadczy o tym, że zwrot podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w kwocie 609.247 zł nie jest bezsporny, a tym samym brak jest podstaw uzasadniających zaliczenie jego części na poczet podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. i podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-8) za czerwiec 2016 r., bowiem zwrot podatku podlega zaliczeniu tylko, gdy jest bezsporny. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 76 § 1, art. 76b § 1 i art. 120 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w W. - uznając ww. zarzuty za niezasadne - zauważył, że postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu jest czynnością materialno-techniczną, ma charakter informacyjny, formalny i samo w sobie nie przesądza o istnieniu zwrotu, czy też zaległości. Zatem organy podatkowe wydając postanowienie o odmowie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług nie kwestionują zasadności samego zwrotu, bowiem kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego postępowania. Organy podatkowe rozpatrując wniosek Strony o zaliczenie są zobowiązane do uwzględnienia istniejącego stanu faktycznego i prawnego, w tym występowania w obrocie prawnym postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. Pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 76b § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., z uwagi na fakt, iż Spółka jest uprawniona do dokonania zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł PIT-8, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji odmawiającego tego zaliczenia. - art. 120 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. oraz postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z dnia z dnia [...] maja 2016 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na treść art. 59, art. 72 § 1, art. 3 pkt 7, art. 76 § 1, art. 76a § 1 art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 79, art. 80 O.p. stwierdziła, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby skarbowej w W. , że zwrot podatku wykazany w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. nie jest bezsporny. Ponadto wskazała, że z uwagi na brak terminów ustawowych należy uznać, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu wydawane jest niezwłocznie po zaistnieniu podstawy do zaliczenia zwrotu podatku z urzędu, a w przypadku zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań zaliczenie zwrotu następuje na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Zdaniem Skarżącej art. 76b O.p. nakazuje dokonać zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot bez rozróżnienia zaliczenia na poczet zaległości czy zobowiązań bieżących, a taki sposób zaliczenia powoduje, że gdy istnieje podstawa zaliczenia, zaliczenie to musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, a zatem w dacie wykazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu czy w dacie, w której zgodnie z przepisem powinien nastąpić zwrot podatku. Podkreśliła także, że w przypadku podatnika, który złożył do urzędu skarbowego wniosek w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet konkretnego zobowiązania, żądane przez niego zaliczenie tego podatku na poczet zobowiązania podatkowego powinno zostać dokonane przez naczelnika urzędu skarbowego już z dniem złożenia deklaracji VAT-7. Końcowo Skarżąca wskazała, że jest uprawniona do dokonania zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł PIT8, a zaliczenie następuje w momencie złożenia deklaracji VAT-7 z wykazanym zwrotem podatku oraz w przypadku przyszłych zobowiązań na dzień upływu terminu płatności. Zaliczenie zaś zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań spowoduje wygaśnięcie tych zobowiązań w momencie dokonania zaliczenia. W ocenie Skarżącej, odmawiając bezpodstawnie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na wskazane przez Skarżącą zobowiązania, organ podatkowy naruszył przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 oraz art. 120 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, zaskarżone postanowienie nie narusza bowiem przepisów prawa. Przedmiotem sporu między stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest to czy weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma znaczenie dla możliwości zaliczenia zwrotu tej nadwyżki na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych. W związku z tym należy w pierwszej kolejności przytoczyć mające zastosowanie w sprawie przepisy powołanej wyżej ustawy podatkowej oraz przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei – jak o tym stanowi ustęp 2 - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem które nie miało zastosowania w sprawie niniejszej, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast, jak o tym stanowi ust. 7, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze (...), traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, i nie jest kwestionowane przez Skarżącą, iż w dniu 1 lipca 2016 r. wszczęto u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 609.247 zł wykazanego w deklaracji VAT – 7 za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Zgodnie z treścią art.76 §1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w sprawie niniejszej. Z kolei, jak o tym stanowi art. 76b §1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, iż z powołanych wyżej przepisów wynika, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i następnych w zw. z art. 76b O.p., nie może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu VAT wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu w ramach odpowiedniego postępowania, to również zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej wskazane w art. 76b O.p. jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1400/14). Przewidywana w powołanym wyżej przepisie art. 87 ust. 2 możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozostaje również zgodna z treścią art. 183 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przewidującym, iż w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Swobodę regulacyjną państw członkowskich w tym zakresie potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 października 2001r. w sprawie C-78/00. Pogląd powyższy Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela. Odmienne rozumienie skutków przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT w odniesieniu do możliwości zaliczenia tego zwrotu na zaległości lub bieżące zobowiązania podatkowe przekreślałoby sens regulacji zawartej w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Pozwala ona bowiem w określonym czasie zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki VAT i wyrazić stanowisko organu podatkowego w tej kwestii w formie decyzji, zabezpieczając jednocześnie interes publiczny poprzez czasowe wstrzymanie się od dokonaniu zwrotu na rzecz podatnika. Ustawodawca zdaje sobie sprawę z niedogodności, jakie wynikają stąd dla podatnika, prowadząc do ograniczenia jego płynności finansowej, dlatego – aby ograniczyć te niedogodności - w art. 87 ust. 2a przewidział, iż w razie wydłużenia terminu zwrotu urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje jednak zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Sposób zabezpieczenia majątkowego normuje zaś ust. 4 powołanego artykułu. Dokonanie zaliczenia zwrotu nadwyżki VAT na poczet zaległości podatkowej przez weryfikacją zasadności zwrotu co najmniej utrudniłoby realizację wskazanego wyżej celu. Z akt nie wynika przy tym aby Skarżąca zaproponowała ustanowienie zabezpieczenia zwrotu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zwrot podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w kwocie 609.247 zł nie jest bezsporny a tym samym brak jest podstaw uzasadniających zaliczenie jego części na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2016 r., bowiem jak wyjaśniono powyżej – zwrot podatku podlega zaliczeniu tylko gdy jest bezsporny. Postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu jest czynnością materialno-techniczną, ma charakter informacyjny, formalny i samo w sobie nie przesądza o istnieniu zwrotu, czy też zaległości. Nie oznacza to jednak, ze wskazanych wyżej powodów, iż przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT nie ma wpływu na zaliczenie nadwyżki, której termin zwrotu został przedłużony, na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Przeciwnie, zaliczenie jest możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku, z uwzględnieniem właściwego terminu zwrotu nadwyżki VAT, tj. wynikającego bezpośrednio z treści powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług lub przedłużonego przez organ podatkowy. W przeciwnym wypadku tj. w razie ustalenia bezzasadności zwrotu, nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu podatku, na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Unormowanie przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT wywiera zatem skutki w odniesieniu do możliwości zaliczenia nadwyżki na zaległości podatkowe. Zatem organy podatkowe wydając postanowienie o odmowie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług nie kwestionują zasadności samego zwrotu, bowiem kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego postępowania. Organy podatkowe rozpatrując wniosek Strony o zaliczenie są zobowiązane do uwzględnienia istniejącego stanu faktycznego i prawnego, w tym występowania w obrocie prawnym postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), oddalił skargę.