I SA/Lu 614/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca) Sędziowie WSA Robert Hałabis WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z [...] lutego 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił K. W. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 361.034,00 zł. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Na żądanie wierzyciela postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone postanowieniem z [...] października 2013 r. Zawieszone postępowanie podjęto postanowieniem z [...] maja 2014 r. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2017 r. skarżący wystąpił o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wyżej wymienionego tytułu wykonawczego. Jak podstawę umorzenia wskazał przedawnienie z końcem 2016 r. zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Postanowieniem z [...] marca 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji skarżący podniósł, że organ I instancji błędnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe za 2007 r. nie uległo przedawnieniu ze względu na prowadzone postępowanie karne skarbowe. W ocenie skarżącego uniewinnienie oskarżonego od zarzutów w postępowaniu karnym powoduje brak konsekwencji w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z [...] maja 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r. Sąd Okręgowy w L., XI Wydział Karny - Odwoławczy uniewinnił skarżącego od zarzucanych mu czynów w postępowaniu karnym skarbowym. Wyrok uprawomocnił się w dniu [...] kwietnia 2013 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2007 r., ustalonego decyzją z [...] lutego 2011 r., był zawieszony od 1 stycznia 2012 r. do 16 kwietnia 2013 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Okres przedawnienia tego zobowiązania podatkowego przedłużył się zatem do 16 kwietnia 2018 r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji. Organ II instancji podkreślił, że podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dokonując oceny przedawnienia dochodzonej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym należności organ nie był natomiast uprawniony do kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się do wyroku uniewinniającego skarżącego, organ wskazał, że podstawą uniewinnienia był brak dostatecznych ustaleń faktycznych dotyczących źródeł pochodzenia dochodów, które zostały przez skarżącego zatajone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu II instancji i o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w wyniku uniewinniającego wyroku Sądu Okręgowego w L., czynności podjęte w toku postępowania traktowane są jako niebyłe. W ocenie skarżącego wszczęte przeciwko niemu postępowanie karne nie miało żadnego związku ze zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów, nie mogło zatem spowodować zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania. Skarżący podkreślił ponadto, że uniewinnienie oskarżonego od zarzutów w postępowaniu karnym powoduje brak konsekwencji w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje : Skarga jest nieuzasadniona. W ocenie sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i na ich podstawie prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - Postępowanie egzekucyjne w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm.), dalej jako "u.p.e.a.", postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Skarżący domaga się umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Argumenty skarżącego zmierzają do wykazania, że prowadzone postępowanie karne skarbowe, zakończone wyrokiem uniewinniającym, nie miało wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe wygasło z końcem grudnia 2016 r. W ocenie skarżącego wszczęte w 2011 r. postępowanie karne skarbowe nie miało żadnego związku z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a ponadto wyrok karny uniewinniający spowodował "upadek" skutków materialnoprawnych wadliwego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co w konsekwencji oznacza, że wszczęcie tego postępowania nie mogło wywołać skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko skarżącego jest błędne. Przedawnienie zobowiązania podatkowego uregulowane jest w art. 70 - 71 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "Ordynacja". Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle zaś art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 ustalone zostało skarżącemu decyzją z [...] lutego 2011 r. Termin płatności zobowiązania podatkowego przypadał w marcu 2011 r. W świetle powołanego wyżej przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania skarżącego upływałby zatem z dniem 31 grudnia 2016 r. W niniejszej sprawie termin przedawnienia nie upłynął jednak w tej dacie, bowiem postanowieniem z [...] listopada 2011 r. wszczęte zostało przeciwko skarżącemu śledztwo w sprawie zatajenia przez skarżącego w zeznaniu podatkowym prawdy co do dochodu osiągniętego w roku 2007, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W kolejnym postanowieniu z [...] listopada 2011 r. skarżącemu przedstawiono zarzut, że składając w 2008 r. zeznanie o dochodzie osiągniętym w roku 2007 zataił prawdę co do dochodu, wskazując stratę w kwocie 52 673,38 zł zamiast dochodu w kwocie 481 378,45 zł, przez co naraził podatek na uszczuplenie w kwocie 91 462 zł. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutu nastąpiło [...] listopada 2011 r. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że spełnione zostały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku skarżącego podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe dotyczyło innego, hipotetycznego zobowiązania podatkowego niż zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 i nie miało związku z niewykonaniem wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że zarówno postępowanie karne skarbowe prowadzone w sprawie zatajenia w zeznaniu podatkowym prawdy co do wysokości osiągniętego dochodu, jak i postępowanie podatkowe dotyczyły dochodu skarżącego za 2007 rok. Potwierdza to szczegółowa analiza postanowienia z [...] listopada 2011 r. o przedstawieniu zarzutów oraz decyzja z [...] lutego 2011 r. ustalająca skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z decyzji tej wynika wprost, że porównanie zeznania podatkowego skarżącego za 2007 r. z przychodami i wydatkami skarżącego, ustalonymi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na zatajenie przez skarżącego wysokości rzeczywistego dochodu, osiągniętego w 2007 r. Podejrzenie popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego, w konsekwencji wszczęcie postępowania w tej sprawie wiązało się więc w sposób oczywisty się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy również zauważyć, że sąd pierwszej instancji uznał skarżącego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było zatem całkowicie nieuzasadnione i niezwiązane ze zobowiązaniem podatkowym, jak twierdzi skarżący. Ponadto treść uzasadnienia wyroku uniewinniającego skarżącego wskazuje, że podstawą uniewinnienia był brak dostatecznych ustaleń faktycznych co do źródła nieujawnionych dochodów, a nie przesądzenie o braku podstaw do wszczęcia postępowania karnego. Bezpodstawny jest także zarzut skarżącego, że wyrok uniewinniający, wydany w postępowaniu karnym skarbowym przez sąd drugiej instancji, niweczy skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegający na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że wpływ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązany został w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nie z jego zakończeniem. Z żadnego przepisu nie wynika, że kończący postępowanie karne wyrok uniewinniający powoduje, że bieg terminu przedawnienia liczyć należy tak, jakby postępowanie karne nie było w ogóle wszczęte. Zgodnie z art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma jedynie fakt zakończenia postępowania karnego, a nie to, w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone. Postępowanie karne skarbowe zakończyło się wyrokiem sądu, który uprawomocnił się [...] kwietnia 2013 r. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że bieg terminu przedawnienia w sprawie niniejszej zakończy się 16 kwietnia 2018 r. O biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, skarżący został prawidłowo powiadomiony, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić również należy, że wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych strony skarżącej. W postępowaniu egzekucyjnym nie ocenia się kwestii odpowiedzialności karnej podatnika, a więc faktu, czy brał on udział, czy też nie, w popełnieniu przestępstwa, gdyż są to kwestie dla tego postępowania obojętne. Organ egzekucyjny po otrzymaniu tytułu wykonawczego jest zobowiązany do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a przy tym, stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., nie jest on uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W konsekwencji postępowanie karne nie może również w sposób bezpośredni wpływać, jak tego domaga się skarżący, na toczące się postępowanie egzekucyjne, mające na celu wykonanie tych zobowiązań. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo, jak długo tytuł wykonawczy zachowuje swoją aktualność, tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. W niniejszej sprawie w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2011 r. ustalająca skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 w kwocie 361 034 zł. Zobowiązanie objęte tą decyzją nie uległo przedawnieniu. Nie wystąpiła zatem przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.).