I SA/Wr 822/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi: J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. JSygn. akt I SA/Wr 822/17 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi J. C. (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.26.2017.2.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania renty inwalidzkiej wypłacanej przez Hiszpanię osobie zamieszkałej w Polsce. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce. W latach 1999 – 2000 pracował na kontrakcie w Hiszpanii w charakterze górnika w kopalni węgla kamiennego. Po przebytej operacji raka wrócił do Polski, gdzie kontynuował leczenie będąc na rencie. Ponownie wyjechał do Hiszpanii w 2003 r. i pracował tam do 2012 r., do chwili wykrycia u niego innej postaci raka. Po przebytej kolejnej operacji jest osobą czterokończynowo sparaliżowaną, niezdolną do samodzielnej egzystencji, wymaga pełnej całodobowej opieki. Od maja 2013 r. otrzymuje z Hiszpanii rentę inwalidzką, której 41% stanowi dodatek pielęgnacyjny. Renta ta, jako świadczenie z tytułu ciężkiego inwalidztwa, nie podlega w Hiszpanii opodatkowaniu. Osoby z ciężkim inwalidztwem zwolnione są w Hiszpanii z odprowadzania podatku (art. 61 real decreto 439/2007 z 30 marca). Renta jest przekazywana na konto bankowe Wnioskodawcy w Hiszpanii. Wnioskodawca leczył się w Hiszpanii do sierpnia 2014 r., gdyż ciężki stan zdrowia uniemożliwiał mu wcześniejszy powrót do kraju. Choroba skutkowała radykalnymi zmianami w życiu całej rodziny, łącznie z przeprowadzką do miasta dla zapewnienia dostępu do szpitali i opieki medycznej. Poza rentą otrzymywaną z Hiszpanii, Wnioskodawca otrzymuje też emeryturę za lata przepracowane w kopalni w Polsce. W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany doprecyzował, że oczekuje wyjaśnienia w zakresie obowiązku zapłaty polskiego podatku dochodowego wynikającego z rozliczenia podatkowego, jako rezydenta podatkowego w Polsce, wykazującego dochody ze świadczenia otrzymywanego w Polsce i renty hiszpańskiej wykazanej w załączniku ZG, co do której Hiszpania zwalnia tę rentę z opodatkowania, jako zwolnienie podmiotowe przysługujące inwalidom o znacznym stopniu niepełnosprawności. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: [pic][pic]Czy Zainteresowany musi odprowadzać podatek od renty, którą otrzymuje od państwa hiszpańskiego, a ta z tytułu ciężkiego inwalidztwa nie podlega opodatkowaniu? Zdaniem Wnioskodawcy, jako członek Unii Europejskiej ma prawo oczekiwać, że będzie traktowany na równych prawach jak inne osoby. W odczuciu Zainteresowanego powrót do rodzinnego kraju wiąże się z obowiązkiem płacenia haraczu, bowiem państwo, które nie wypłaca świadczeń, żąda płacenia podatku, pomimo że państwo, od którego otrzymuje świadczenie zwalnia go z tej opłaty. Wnioskodawca podkreślił swoją bardzo ciężką sytuację zdrowotną i wyjaśnił, że od powrotu do kraju, we własnym zakresie finansuje koszty leczenia i rehabilitacji, z uwagi na bardzo długi (ok. 3 letni) okres oczekiwania na dostęp do państwowych ośrodków służby zdrowia. W tej sytuacji, pobieranie w Polsce podatku od renty zwolnionej z opodatkowania w Hiszpanii jest zdaniem Wnioskodawcy krzywdzące i narusza art. 24 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (Dz. U. 1982 Nr 17, poz. 127), który nakłada obowiązek zachowania jednakowego obciążenia fiskalnego obywateli obu państw znajdujących się w takiej samej sytuacji. Uwzględniając zatem, że renta z tytułu inwalidztwa znacznego stopnia jest w Hiszpanii zwolniona z opodatkowania, to pomimo braku takiego zwolnienia z opodatkowania w polskiej ustawie, należy zastosować normę art. 24 wskazanej wyżej umowy bilateralnej między Polską a Hiszpanią, gdyż Wnioskodawca nie może ponosić ciężaru większego niż ponosiłby mieszkając w Hiszpanii i otrzymując tam tę samą rentę inwalidzką. W przypadku nie uwzględnienia powyższych argumentów, Podatnik zauważył, że dochody z renty uzyskiwanej z Hiszpanii podlegają w Polsce opodatkowaniu jako dochody uzyskiwanie za granicą, czego jednoznacznie dowodzi wykazywanie tych dochodów na załączniku ZG oraz obowiązek ich wspólnego opodatkowania z prawem do potrącenia podatku zapłaconego w Hiszpanii (potrącenie zerowe z powodu braku jego zapłaty), zatem na podstawie art. 27 g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), podatnikowi przysługuje tzw. ulga abolicyjna, która doprowadzi do faktycznego wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskanych z renty hiszpańskiej, jako dochodów uzyskanych za granicą. Wnioskodawca podkreślił też, że elementem wypłacanej renty jest dodatek opiekuńczy (Complemento Gran lnvalidez) w wysokości 1104,93 Euro, który stanowi odpowiednik świadczenia opiekuńczego, co zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest dochodem zwolnionym z opodatkowania, dlatego też wartość tego dochodu powinna zostać w całości wyłączona z opodatkowania. W interpretacji z 4 maja 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.26.2017.2.MKA – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f., z których wynika, że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlega w kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 4a u.p.d.o.f. powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zatem w sprawie będzie miała zastosowanie umowa z 15 listopada 1979 r. podpisana w Madrycie, zawarta między Rządem Polskim a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r., Nr 17, poz. 127, dalej: umowa bilateralna pomiędzy Polską a Hiszpanią). Organ przywołał istotne dla rozstrzygnięcia postanowienia umowy bilateralnej między Polską a Hiszpanią o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl art. 18 ww. umowy - stosownie do postanowień art. 19 ust. 2 - emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości, będą opodatkowane tylko w tym Państwie. Stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a) tej umowy, jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną jakiejkolwiek osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, będzie opodatkowana tylko w tym Państwie (w Hiszpanii). Zgodnie jednak z art. 19 ust. 2 lit. b) umowy: Jednakże takie renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie (w Polsce), jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania (art. 19 ust. 2 lit. b) umowy). Interpretując powyższe regulacje umowy bilateralnej organ przyjął, że co do zasady emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze, wypłacane z tytułu zatrudnienia w przeszłości, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania osoby, której są wypłacane. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca obecnie mieszka w Polsce, natomiast świadczenie w postaci renty inwalidzkiej otrzymuje z Hiszpanii. Świadczenie to jest wypłacane z tytułu świadczenia pracy na podstawie kontraktu w kopalni węgla kamiennego. Biorąc pod uwagę ww. przepisy umowy międzynarodowej – organ stwierdził, że renta inwalidzka z Hiszpanii otrzymywana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, gdyż jej odbiorca ma w Polsce miejsce zamieszkania. Dalej organ przywołał generalną zasadę wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którą - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie OP zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta. Natomiast w myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych (...) z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych (...). Organ przywołał też art. 44 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z emerytur i rent z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a cyt. artykułu. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są też obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym. Reasumując – organ stwierdził, że w związku z tym, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce, to dochody z emerytury wypłacanej z Hiszpanii podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Natomiast z uwagi na fakt, że świadczenie otrzymywane jest bez pośrednictwa płatnika, Wnioskodawca jest zobowiązany samodzielnie wpłacać w ciągu roku miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. W rocznym zeznaniu podatkowym Wnioskodawca wykazuje oba uzyskiwane dochody, tj. z emerytury otrzymywanej z Polski oraz renty z Hiszpanii, poprzez sumowanie ich i rozliczenie według ogólnych zasad opodatkowania, tj. art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z opisem zawartym we wniosku część wypłacanego świadczenia stanowi dodatek pielęgnacyjny, który w myśl art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie w Polsce korzystał ze zwolnienia z opodatkowania. Przepis art. 27g ust. 1 cyt. ustawy dotyczący tzw. ulgi abolicyjnej jako źródła przychodów podlegającego tej uldze nie wymienia dochodów z renty zagranicznej, wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przy obliczaniu zobowiązania podatkowego Zainteresowany będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej i tym samym wyłączyć z opodatkowania dochód uzyskany z renty hiszpańskiej. Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę art. 24 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - mówiącego że: obywatele Umawiającego się Państwa, niezależnie od tego, czy mają miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, nie będą poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od opodatkowania i związanych z nim obowiązków, jakim są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa znajdujący się w takiej samej sytuacji – organ wyjaśnił, że przepis ten mówi o takim samym opodatkowaniu oraz obciążeniu obowiązkami podatkowymi przez Polskę zarówno obywateli Polskich jak i Hiszpańskich. Wobec powyższego nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że renta z Hiszpanii w związku ze zwolnieniem jej z opodatkowania w Hiszpanii powinna być również zwolniona z opodatkowania w Polsce. Reasumując organ stwierdził - mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, że renta otrzymywana przez Wnioskodawcę z Hiszpanii jest opodatkowana wyłącznie w Polsce, przy czym zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest część renty stanowiąca dodatek pielęgnacyjny. Przychód z tytułu renty z Hiszpanii pomniejszony o kwotę dodatku pielęgnacyjnego należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok podatkowy, w którym została wypłacona renta, łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w tym samym roku podatkowym i opodatkować na zasadach ogólnych - według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. Do zeznania nie należy dołączać informacji PIT/ZG. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa –Wnioskodawca (za pośrednictwem pełnomocnika) złożył skargę do WSA we Wrocławiu żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów. W skardze zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni: - art. 24 umowy między Polską a Hiszpanią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979r. (Dz. U. z 1982, Nr 17, poz. 127) co doprowadziło do nieuznania zwolnienia z podatku rent wypłacanych inwalidom ze znacznym stopniem niepełnosprawności w Hiszpanii i w efekcie opodatkowania renty inwalidy wypłacanej przez Hiszpanię, tylko i wyłącznie ze względu na zmianę zamieszkania z Hiszpanii do Polski; - art. 3 ust 1 w zw. z art. 5 i art. 27 ust 8 i 9 u.p.d.o.f. - polegające na uznaniu, iż wypłacana renta przez Hiszpanię, jest osiągnięta na terytorium Polski, a zatem nie może mieć do niej zastosowanie umowa zawarta między Polską a Hiszpanią o unikaniu podwójnego opodatkowania (...), co skutkuje brakiem możliwości zastosowania klauzul unikania podwójnego opodatkowania. Skarżący uzasadniał, że na mocy art. 24 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (...), wypłacana renta korzysta ze zwolnienia podatkowego, także jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce. Żądał uznania, że przedmiotowa renta jest uzyskana ze źródła pochodzącego z Hiszpanii i niezależnie od miejsca zamieszkania osoby uprawnionej – powinna korzystać ze zwolnienia jakiemu podlega u źródła (w Hiszpanii). Zarzucił, że w uzasadnieniu interpretacji organ nie wyjaśnił dlaczego art. 24 umowy nie ma zastosowania w niniejszym przypadku. W opinii Strony renta uzyskiwana z Hiszpanii nie może być uznana za źródło przychodu położone w Polsce, które to twierdzenie zdaniem Skarżącego jest podstawą wydania spornej interpretacji. Skarżący wskazał, że z uwagi na fakt, że przepisy cyt. umowy należy stosować przed prawodawstwem krajowym (polskim), należy stwierdzić, że dochód z renty otrzymywanej ze źródła położonego w Hiszpanii jest zwolniony z opodatkowania niezależnie od miejsca zamieszkania, gdyż to nie ono decyduje o zwolnieniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Kontrola rozstrzygnięć organów administracji – w tym indywidualnych interpretacji podatkowych, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia takiej wady – Sąd uwzględnia skargę i eliminuje z obrotu prawnego zaskarżony akt. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem interpretacja indywidualna będąca przedmiotem kontroli nie narusza obowiązującego prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, ust.1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W relacjach dwustronnych (bilateralnych) pomiędzy Polską a Hiszpanią obowiązuje umowa międzynarodowa z 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz.127, dalej: umowa bilateralna pomiędzy Polską a Hiszpanią). W stanie faktycznym wynikającym z wniosku, Skarżący mający miejsce zamieszkania w Polsce, otrzymuje z Hiszpanii rentę inwalidzką, której 41% stanowi dodatek pielęgnacyjny. Renta ta, jako świadczenie z tytułu ciężkiego inwalidztwa, nie podlega w Hiszpanii opodatkowaniu. Poza rentą otrzymywaną z Hiszpanii, Podatnik otrzymuje też emeryturę za lata przepracowane w kopalni w Polsce. W związku z tym, że Skarżący, mający miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje świadczenie rentowe z Hiszpanii, zastosowanie będzie miała umowa z 15 listopada 1979 r. zawarta w Madrycie pomiędzy Polską i Hiszpanią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127). W myśl art. 18 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień art. 19 ust. 2, emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tu w Polsce) w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości, będą opodatkowane tylko w tym Państwie (tj. w Polsce). Stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a) tej umowy, jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo (...) jakiejkolwiek osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa (...) będzie opodatkowana tylko w tym Państwie (w Hiszpanii). Istotny w rozpoznawanej sprawie jest jednak art. 19 ust. 2 lit. b) umowy, który stanowi: Jednakże takie renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie (w Polsce), jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania. Interpretując powyższe regulacje umowy bilateralnej – zasadnie w ocenie Sądu przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, że świadczenie w postaci renty inwalidzkiej otrzymywanej z Hiszpanii, wypłacane jest z tytułu świadczenia w przeszłości pracy na podstawie kontraktu w kopalni węgla kamiennego. Zatem, zgodnie z art. 18 umowy bilateralnej - co do zasady emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze (w tym renta inwalidzka i związany z nią dodatek pielęgnacyjny), są świadczeniami wypłacanymi Wnioskodawcy z tytułu zatrudnienia w przeszłości, podlegają zatem opodatkowaniu tylko w Polsce, gdyż odbiorca tej renty ma miejsce zamieszkania w Polsce. Dalej organ przywołał generalną zasadę wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którą - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie OP zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta. Natomiast w myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych (...) z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych (...). Podkreślić przy tym należy, że organ uwzględnił w zaskarżonej interpretacji, że część renty inwalidzkiej, jaką stanowi dodatek pielęgnacyjny - zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są (m.in.) świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów (...). Nie było natomiast podstaw aby z opodatkowania wyłączyć pozostałą część otrzymywanej z Hiszpanii renty inwalidzkiej, ponieważ przepisy krajowe nie przewidują takiego zwolnienia. Jak już wcześniej podkreślano, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.- Skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, zaś zgodnie z generalną zasadę wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie OP zaniechano poboru podatku. Skoro zatem podatnik mający miejsce zamieszkania w Polsce, od całości swoich dochodów (niezależnie od tego jakie jest jego źródło) - podlega opodatkowaniu według krajowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to może być opodatkowany w Polsce również od dochodów uzyskiwanych z Hiszpanii mimo, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania (w kraju źródła), gdyż omawiana renta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce. Brak jest zatem jakichkolwiek przesłanek na gruncie obowiązującego stanu prawnego i stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – do uwzględnienia zarzutów skargi, kwestionujących opodatkowanie renty inwalidzkiej otrzymywanej z Hiszpanii w zakresie wykraczającym poza tą jej część, jaką stanowi dodatek pielęgnacyjny. Wyjaśnić przy tym należy, że wbrew zawartej w skardze sugestii Skarżącego – w spornej interpretacji organ nie twierdził, że renta wypłacana z Hiszpanii została osiągnięta na terytorium Polski a zatem nie może do niej mieć zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z przyjętej w interpretacji argumentacji organu wynika, że renta ta będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu, jednak nie ze względu na to, że została uzyskana na terytorium Polski, lecz ze względu na to, że podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i w związku z tym, mając na uwadze powyższe przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychód ten podlega opodatkowaniu w Polsce. Natomiast z uwagi na fakt, że przychody z renty Hiszpańskiej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, to w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 27 ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. Skarżący ma miejsce zamieszkania w Polsce, jest zatem polskim rezydentem podatkowym i od całości swoich dochodów (zarówno renty krajowej jak i renty hiszpańskiej) podlega opodatkowaniu w Polsce. W ocenie Sądu – bezzasadne są zatem zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 3 ust. 1 w związku z art. 5 (nie wymieniony w zaskarżonej interpretacji) i art. 27 ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi – opartego na naruszeniu art. 24 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Hiszpanią. Zarzut ten Skarżący uzasadnia tym, że Podatnik otrzymujący rentę z Hiszpanii powinien być opodatkowany tak samo bez względu na miejsce zamieszkania. Skoro zatem osoba (niezależnie od narodowości czy obywatelstwa) uzyskuje świadczenie pochodzące ze źródeł w Hiszpanii, zwolnione tam z opodatkowania, to przywołany przepis należy stosować dla obywateli otrzymujących to świadczenie niezależnie od tego, gdzie faktycznie zamieszkują. Przepis art. 24 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Hiszpanią wyraża zasadę równego traktowania i niedyskryminacji. Stanowi on, że "obywatele Umawiającego się Państwa, niezależnie od tego, czy mają miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, nie będą poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od opodatkowania i związanych z nim obowiązków, jakim są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa znajdujący się w takiej samej sytuacji." W ocenie Sądu – wbrew twierdzeniu skargi, organ wyjaśnił w interpretacji, że przepis ten oznacza, że takiemu samemu opodatkowaniu oraz obciążeniu obowiązkami podatkowymi w Polsce powinni podlegać zarówno obywatele polscy jak i hiszpańscy. Z przepisu tego nie można wywodzić – jak oczekuje Skarżący, że zwolnienie podatkowe obowiązujące w Hiszpanii a dotyczące obywatela polskiego posiadającego tam rezydencję podatkową, przenosi się wraz ze zmianą rezydencji podatkowej do Polski i w Polsce przychód ten również powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że renta z Hiszpanii, w związku ze zwolnieniem jej z opodatkowania w Hiszpanii, powinna być zwolniona z opodatkowania również w Polsce. Zgodnie z zasadą równego traktowania - wyrażoną w art. 24 ust. 1 umowy bilateralnej - osoby zamieszkujące na terytorium jednego z umawiających się państw podlegają obowiązkom wynikającym z ustawodawstwa tego państwa na tych samych warunkach co obywatele tego państwa. Z zasady równego traktowania wynika zakaz wszelkiej dyskryminacji, zarówno bezpośredniej, opartej w sposób jawny na obywatelstwie, jak i pośredniej (ukrytej), która przez stosowanie innych kryteriów zróżnicowania prowadzi w rzeczywistości do tych samych rezultatów (przejawem dyskryminacji pośredniej może być np. ustanowienie takich warunków nabywania i korzystania z uprawnień, którym są w stanie sprostać tylko obywatele danego państwa). Wbrew zarzutom skargi, równe traktowanie, o którym mowa w art. 24 ust. 1 umowy, nie polega na zwolnieniu z opodatkowania lub zwolnieniu z bardziej "uciążliwego" opodatkowania w Polsce dochodów z Hiszpanii. Równe traktowanie ma polegać na obciążeniu Polaka mieszkającego w Hiszpanii, takimi samymi obowiązkami jak mieszkającego tam Hiszpana albo Hiszpana mieszkającego w Polsce takimi samymi obowiązkami, jak mieszkającego tu Polaka. W konsekwencji, w sytuacji konieczności zapłaty w Polsce podatku od dochodów osiągniętych przez Skarżącego z Hiszpanii nie dochodzi do złamania zasady równego traktowania, określonej w art. 24 ust.1 ww. umowy bilateralnej. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa i nie narusza prawa – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – uznając zarzuty skargi za niezasadne - oddalił skargę w całości.