II FSK 1000/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3311/16 w sprawie ze skargi L. C. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2016 r. nr IPPB4/4511-631/16-4/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3311/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. C. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: I) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że odszkodowanie zasądzone na rzecz skarżącej od P. S.A. stanowi źródło wzbogacenia skarżącej, w sytuacji gdy odszkodowanie to powinno zostać objęte zakresem przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jako stanowiące odszkodowanie za szkodę rzeczywiście wyrządzoną; 2) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż odsetki należne od kwoty odszkodowania zaliczone powinny zostać do innych źródeł przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłową kwalifikacją jest zakwalifikowanie odsetek do tej samej kategorii co odszkodowanie, tj. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a tym samym odsetki korzystają jako świadczenie akcesoryjne w stosunku do odszkodowania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych; II) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na uznaniu zaskarżonej interpretacji, jako odpowiadającej przepisom prawa, mimo że z przytoczonego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że odszkodowanie przez nią otrzymane ma charakter odszkodowania za szkodę rzeczywistą (damnum emergens) i nie powinno podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie tych zarzutów jest kluczowe dla wyniku sprawy. Wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna zostały określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. W przypadku wniesienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zgodnie w wymogami art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. Przypomnienie tych podstawowych zasad, według których powinna być skonstruowana i zredagowana skarga kasacyjna jest konieczne, ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie nie koreluje z jej petitum w kluczowej dla wyniku sprawy kwestii. Zostały w nim podniesione argumenty, które pozostają bez związku z przepisami prawa, których naruszenie zarzucono, a które odnoszą się do regulacji, o których nawet nie wspomniano. Otóż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca twierdziła, że przyznane jej odszkodowanie nie stanowiło rekompensaty za utracone korzyści, ale wynikało ze skonkretyzowanego roszczenia, które posiadała w swoim majątku, tj. prawa do wykupu lokalu. W ten sposób skarżąca podważała stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przyznane jej odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej, lecz utraconych korzyści. Jednak w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia przepisów prawa, w oparciu o które Sąd pierwszej instancji dokonał tej kwalifikacji, a były to przepisy Kodeksu cywilnego: art. 471 i art. 361 § 2. Zarzucono wyłącznie naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię a i spośród tych przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązano wyłącznie do art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., nie wskazując w czym, zdaniem skarżącej, wyraża się błędna wykładnia tego przepisu oraz jaka powinna być prawidłowa jego wykładnia. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny tylko w niewielkim zakresie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z postanowieniami tego przepisu wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z tym przepisem zwolnieniu nie podlegają odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Niewątpliwie Sąd prawidłowo odczytał treść art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Natomiast w celu odkodowania znaczenia występujących w tych przepisie terminów "szkoda", "utracone korzyści", Sąd pierwszej instancji stosując wykładnię systemową zewnętrzną, sięgnął do stosownych przepisów Kodeksu cywilnego. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji żadnego z tych pojęć, Sąd postąpił zgodnie z zasadą spójności systemu prawa i wziął pod uwagę, że powstanie obowiązku podatkowego (ujmując w dużym skrócie, ażeby doszło do powstania podatku, który może podlegać zwolnieniu musi wystąpić zdarzenie w postaci powstania obowiązku podatkowego) związane jest z instytucją regulowaną przepisami prawa cywilnego. Tym samym zrealizował dyrektywę wykładni prawa, określaną jako argumentum a rubrica, która gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa. Zauważenia wymaga, że strona skarżąca pomimo postawienia w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. nie kontestuje w jej uzasadnieniu prawidłowości wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, w tym prawidłowości odkodowania znaczenia terminów "szkoda", "utracone korzyści". W oderwaniu od treści tego przepisu oraz przepisów Kodeksu cywilnego, w oparciu o które w rzeczy samej Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., skarżąca twierdzi, że otrzymane przez nią odszkodowanie stanowi pokrycie szkody rzeczywistej – damnum emergens. Tymczasem bez podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd wykładni tego przepisu, a zważywszy na argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bez podważenia prawidłowości zastosowania przepisów Kodeksu cywilnego, nie jest możliwe dowiedzenie, iż nieprawidłowa jest dokonana w zaskarżonym wyroku kwalifikacja otrzymanego przez skarżącą odszkodowania jako odszkodowania za utracone korzyści (lucrum cessans). Stwierdzić zatem należało, że pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) skarżąca dopatrywała się też w stanowisku Sądu pierwszej instancji, iż zwolnieniem określonym tym przepisem nie są objęte odsetki. Podobnie jak w przypadku wcześniej omówionego zarzutu, skarżąca w oderwaniu od treści art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) utrzymywała, iż zwolnienie ustanowione tym przepisem obejmuje odsetki od otrzymanego przez nią odszkodowania. Już z tej przyczyny zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co najwyżej powiedzieć można, że wyrażone w tym przedmiocie stanowisko Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całej rozciągłości. Również stoi na stanowisku, że aczkolwiek odsetki nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak jeśli już powstaną, uzyskują byt niezależny. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przepisu stanowiącego o zwolnieniu od podatku odsetek, o których mowa we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, to zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie podlegają one zwolnieniu od podatku. Zarzut naruszenia przepisu postępowania w ogóle nie został uzasadniony (żadnego fragmentu uzasadnienia nie można z nim powiązać) zatem uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.