II FSK 208/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 485/17 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 10 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 485/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Lasów Państwowych Nadleśnictwo C. (dalej: "Nadleśnictwo", "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 10 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Nadleśnictwa, które wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o uchylenie wyroku w całości i umorzenie postępowania, rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w efekcie niezastosowanie w sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 - zwanej dalej "u.p.o.l."), polegające na przyjęciu przez Sąd, że budynek Skarżącego o pow. użytkowej 631,13 m2 nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, gdyż nie jest budynkiem gospodarczym służącym działalności leśnej, w efekcie czego budynek ten został opodatkowany, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. nr 134, poz. 692 - zwanego dalej "rozporządzeniem"), który wprost stanowi, że w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w ustawie o lasach, jest prowadzona działalność administracyjna w Dyrekcji Generalnej, regionalnych dyrekcjach i nadleśnictwach oraz działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, a także jego sprzedaż w stanie nie przerobionym, zwaną dalej "działalnością podstawową" oraz działalność uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym, zwaną dalej "działalnością uboczną"; Sąd natomiast ocenił, w ślad za organami administracyjnymi obu instancji, działalność prowadzoną przez Nadleśnictwo jako działalność administracyjną i tak też zakwalifikował budynek Nadleśnictwa, pozytywnie oceniając jego opodatkowanie, 3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 788 zm.), tj. art. 3, art. 4 ust. 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego i powinny stanowić podstawowe reguły interpretacyjne dla organów podatkowych w ocenie charakteru budynku Nadleśnictwa, gdyż w sposób kompleksowy i szczegółowy wyjaśniają one, iż cała nieruchomość wraz z budynkami, którą opodatkował organ jest lasem, a więc gruntem związanym z gospodarką leśną, a przez to spełnia przesłankę zwolnienia z podatku w oparciu o przepisy ustawy, o której mowa w punkcie 1) zarzutów niniejszej skargi, 4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób samodzielny autonomiczny i pełny, bo z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 - zwanej dalej "O.p.") i polegające na akceptacji przez Sąd braku jakichkolwiek ustaleń własnych organów obu instancji postępowania administracyjnego, poczynionych w kierunku określenia charakteru budynku wykorzystywanego dla potrzeb gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo i powołanie się na definicję budynku zawartą w przepisach prawa budowlanego, z zupełnym pominięciem zapisów ustawy o lasach oraz rozporządzenia o szczegółowych zasadach gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe, które w przypadku Skarżącego mają zastosowanie z pierwszeństwem przed przepisami innych ustaw, jako lex specialis, regulujące szczegółowo i kompleksowo zagadnienie lasu i gospodarki leśnej. Takie działanie Sądu w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, przede wszystkim należy podkreślić, że wszystkie jej zarzuty przedstawione w pkt 2 – 4 są wynikiem błędnej wykładni art. 7 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (pkt 1 tamże). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej i rybackiej. Pojęcie działalności leśnej zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. Z treści tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że działalnością leśną jest działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z definicji tej wynika, iż pojęcie działalności leśnej dla celów podatku od nieruchomości ustawodawca wiąże z czynnościami faktycznymi właścicieli, posiadaczy i zarządców lasów oraz że chodzi o czynności związane z wykonaniem planu urządzenia lasów, ich ochrony i zagospodarowania, takich jak zalesianie, odnowa, pielęgnacja czy też pozyskiwanie płodów leśnych. Budynek administracyjno-biurowy nie może być zatem w świetle treści art. 7 ust.1 pkt 4 lit. a) u.o.p.l. traktowany jako budynek gospodarczy. Budynek gospodarczy to budynek dodatkowy (pomocniczy), użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towaru, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych. Budynki gospodarcze służące do realizacji czynności składających się na działalność leśną to np. wiaty czy budynki wykorzystywane do składowania drewna, narzędzi i urządzeń związanych z działalnością leśną a nie budynek w którym istnieje możliwość wykonywania wskazanych przez autor skargi kasacyjnej czynności związanych tylko z działalnością prowadzoną przez Nadleśnictwo. Budynek biurowy nie spełnia więc kryteriów budynku gospodarczego w rozumieniu analizowanego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 157-160/08 oraz z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 172/10). Brak jest zatem podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., wskazanej części budynku o pow. 631,13 m2 wykorzystywanej do działalności administracyjno-biurowej, nawet, jeżeli pozostaje ona w bezpośrednim związku z działalnością leśną i tej działalności służy. Każda bowiem zorganizowana działalność, do której należy działalność leśna wymaga odpowiedniej obsługi administracyjnej. Nie uzasadnia to rozszerzenia zwolnienia podatkowego. Za bezzasadny należy uznać zarzut także sformułowany w pkt 3) skargi kasacyjnej dotyczący niezastosowania w sprawie przepisów ustawy o lasach, gdyż przedmiotem sporu nie była kwestia działalności leśnej, która przez Nadleśnictwo była prowadzona. Natomiast dla potrzeb rozstrzygnięcia istoty sporu należało zdefiniować pojęcie "budynku gospodarczego" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tych względów w pełni należało zaakceptować stanowisko WSA w Kielcach, który powołując się na wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 160/08 uznał, że definicji budynku gospodarczego należało poszukiwać stosownie do treści art. 1a ust.1 pkt 1 u.o.p.l w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (s. 8 uzasadnienia wyroku). Nie mógł także zasługiwać na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej wymieniony w pkt 2) dotyczący niezastosowania § 4 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, gdyż nie miał on w sprawie zastosowania i z tych względów nie mógł zostać w żaden sposób naruszony. W tym stanie rzeczy, skoro istota sporu dotyczyła wyłącznie ustalenia, czy w rozumieniu treści art. 7 ust.1 pkt 4 lit. a) budynek administracyjny może zostać uznany za budynek gospodarczy, to w ustalonym i nie kwestionowanym stanie faktycznym, wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a nie zasługiwały na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.[pic]