II FSK 624/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 820/17 w sprawie ze skargi E. P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPB1.4511.116.2017.2.MAP w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 19 października 2017 r., sygn. akt SA/Gl 820/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi E. P. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że działalność wnioskodawczyni opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegająca na najmie lokali mieszkalnych i użytkowych, nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, bowiem tak sama wnioskodawczyni stwierdziła w tym wniosku; - art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że wbrew twierdzeniu organu przepis ten ma zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wyjaśnić można, że zasadniczą kwestią podlegającą ocenie NSA jest stwierdzenie, czy słusznie WSA uchylił zaskarżoną interpretację z tego powodu, że skarżąca, opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji, kilkakrotnie wyraźnie zaznaczyła, iż działalności gospodarczej nie prowadzi, mimo to jednak organ wydając zaskarżoną interpretację uznał, że najem wykonywany w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji spełnia wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem WSA, nie jest rzeczą postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej weryfikowanie tego rodzaju prezentacji stanu fatycznego ani modyfikowanie pytania zawartego we wniosku - z uwagi na zakres odesłania wynikający z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."). WSA podkreślił, że organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny ani w treść pytania, które zostały zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe – w odniesieniu do zadanego pytania. WSA wskazał także, że ewentualne konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika. Ta ocena podważona została przez WSA w skardze kasacyjnej, jakkolwiek nie bezpośrednio. Organ interpretacyjny nie wskazał bowiem w zarzutach skargi kasacyjnej przepisu art. 14b § 3 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięcia i determinował treść wydanego orzeczenia. Stosowne rozważania zawarte natomiast zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 6). Należy wyjaśnić, że możliwość odniesienia się przez NSA do opisanej kwestii, na gruncie niniejszej sprawy, uzasadnia uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej stwierdzono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych." W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono natomiast, że "Jeżeli (...) zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (...) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej". Dalej wskazać należy, że zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały określone w przepisach rozdziału 1a działu II O.p. Wynika z nich, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), odniesioną do wyczerpująco przedstawionego we wniosku o udzielenie tej interpretacji zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawionego przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W orzecznictwie przyjmuje się w związku z tym, że granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1053/19). W sprawie ze skargi na interpretację do sądu administracyjnego wyznaczają też one granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., II FSK 2319/10). Przy takim ujęciu poddanego analizie problemu należy ocenić, że organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 3 O.p., bowiem przekroczył wyznaczone przez treść wniosku o udzielenie interpretacji granice sprawy. Przedmiotowe granice tworzy treść wniosku o jej wydanie oraz stanowisko wnioskodawcy, które podlegają następnie ocenie organu wydającego interpretację i składają się na treść interpretacji (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., II FSK 3335/15). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. W toku dalszej kontroli (kontroli sądowej) Sąd, podobnie jak organ, obowiązany jest w tych warunkach ograniczyć się wyłącznie do wypowiedzi, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 358/17). Przyjęcie za podstawę wypowiedzi organu elementu stanu faktycznego sprzecznego z kilkukrotnie wyrażonym zapatrywaniem wnioskodawcy świadczy o naruszeniu art. 14b § 3 O.p. Podobny pogląd był też przedstawiany już w orzecznictwie - m.in. w wyrokach powołanych przez WSA w zaskarżonym wyroku (s. 12 uzasadnienia). Dalej wyjaśnić można, że przyjęcie stanowiska przedstawionego przez WSA w zaskarżonym orzeczeniu - i zaaprobowanego niniejszym wyrokiem NSA - może rzeczywiście stanowić zagrożenie dla realizacji jednej z podstawowych funkcji interpretacji indywidualnych (funkcji ochronnej). Istnieje obawa, że wnioskodawca w takiej sytuacji nie pozna odpowiedzi na pytanie o prawnopodatkową kwalifikację jego faktycznej sytuacji (zdarzenia przyszłego) - a to ze względu na braki kompetencyjne pozwalające prawidłowo zrekonstruować jego rzeczywistą sytuację prawnopodatkową. Kwestie te winny zostać wzięte pod uwagę przez organ, który udzielając odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku winien odpowiednio podkreślić, które z elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) determinują rozstrzygnięcie, tak, by strona mogła zrewidować, czy rzeczywiście treść wniosku pokrywa się z jej faktyczną sytuacją. Ingerencja organu nie może jednak iść tak daleko, by de facto zmieniać założenia przedstawione przez stronę we wniosku - a tak w niniejszej sprawie uczynił organ. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 1