I SA/Łd 427/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.10.2018.2.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z 4 stycznia 2018 r. A zwróciło się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - dokumentowania sprzedaży usług najmu lokali oraz mediów w nieruchomościach, które nie są własnością A, fakturami VAT z numerem VAT A, - dokumentowania wzajemnych dostaw towarów i usług oraz "refakturowanie" (przenoszenie) kosztów dotyczących w pewnej części nieruchomości, które nie są własnością A na podstawie faktur VAT, w których jako sprzedawca i nabywca występuje A - [...], - dokumentowania usług zarządzania/administrowania nieruchomościami, które nie są własnością A fakturami VAT, w których A występuje jako sprzedawca i nabywca. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. A jest gminną jednostką budżetową podlegającą od 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń z tytułu VAT w związku z wyrokiem z dnia 29 września 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław (dalej "Wyrok TSUE), na podstawie zarządzenia Nr 4735/V1I/16 Prezydenta Miasta Ł. z dnia 31 października 2016 r. w sprawie wprowadzenia wspólnego rozliczania podatku od towarów i usług w miejskich jednostkach organizacyjnych i komórkach organizacyjnych Urzędu Miasta Ł. A administruje nieruchomościami znajdującymi się w zasobach Ł. — A na prawach powiatu (dalej jako: "A", "Ł.", "A Ł."), Skarbu Państwa oraz nieruchomościami niebędącymi własnością A lub Skarbu Państwa. Są to nieruchomości: prywatne - stanowiące własność osób fizycznych, które są nieznane z miejsca pobytu, prywatne - stanowiące własność osób fizycznych, które są znane z miejsca pobytu, współwłasne - stanowiące własność osób fizycznych i A w częściach niepodzielnych (% udziału w nieruchomościach), gdzie osoby fizyczne nie są znane z miejsca pobytu, współwłasne - stanowiące własność osób fizycznych i A w częściach niepodzielnych (% udziału w nieruchomościach), gdzie osoby fizyczne są znane z miejsca pobytu, współwłasne - stanowiące własność osób fizycznych i A w częściach niepodzielnych (% udziału w nieruchomościach), gdzie osoby fizyczne są znane z miejsca pobytu i podpisały umowę o zarządzanie. Dla potrzeb sprawozdawczości budżetowej, a także dla zachowania przejrzystości rozliczeń, księgi rachunkowe A zostały tak zorganizowane, że z ksiąg A wydzielone zostały księgi dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz dla każdej nieruchomości prywatnej i współwłasnej. Jednak wszystkie te księgi wraz z księgami nieruchomości stanowiących własność A dla celów bilansowych stanowią komplet ksiąg A zgodnie z definicją aktywów zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz.U.2016.1047 tj.). Pomimo wyżej opisanego zorganizowania urządzeń księgowych (czyli prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych dla poszczególnych nieruchomości o innym stanie prawnym niż nieruchomości znajdujące się w zasobach A) stroną umów dotyczących zakupu towarów i usług oraz sprzedaży usług najmu (odbiorcą i dostawcą) jest A, a podatnikiem podatku VAT od 1 stycznia 2017 r. (nabywcą i sprzedawcą) jest A. A w imieniu A zaciąga zobowiązania na rzecz tych nieruchomości oraz wystawia faktury za media i usługi najmu lokali znajdujących się w tych nieruchomościach. Wszystkie nieruchomości prywatne i współwłasne posiadają odrębne rachunki bankowe. Dochody z najmu w ww. nieruchomościach wpływają na wydzielone rachunki bankowe i nie stanowią dochodów budżetowych, a wydatki dotyczące nieruchomości o innym stanie prawnym niż nieruchomości znajdujące się z zasobach A pokrywane są z tych wydzielonych rachunków bankowych. A, jako gminna jednostka budżetowa podlegająca centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług posługuje się numerem NIP A oraz sporządza deklarację cząstkową VAT-7 obejmującą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług dla wszystkich ksiąg rachunkowych, które de facto stanowią w całości księgi rachunkowe A. A obciąża nieruchomości prywatne i współwłasne za usługę zarządzania tymi nieruchomościami wystawiając faktury ze stawką zwolnioną lub podstawową, a należności z tego tytułu pobiera z wyodrębnionych rachunków bankowych tych nieruchomości. Ponieważ zarówno księgi A jak również wyodrębnione księgi nieruchomości o innym stanie prawnym niż nieruchomości znajdujące się w zasobach A stanowią dla celów bilansowych całość, a nieruchomości Skarbu Państwa, prywatne i współwłasne nie są odrębnym podatnikiem i nie posiadają własnych numerów NIP, natomiast A w imieniu A dokonuje zarówno sprzedaży jak i zakupów dotyczących tych nieruchomości, to w efekcie w plikach JPK/VAT znajdują się dokumenty z jednej strony dotyczące sprzedaży zawierające NIP A, a z drugiej strony dokumenty zakupu zawierające również NIP A. Podobna sytuacja występuje w przypadku zaksięgowania w księgach nieruchomości gminnych zbiorczych faktur dotyczących np. zakupu mediów. W celu prawidłowego ujęcia rozliczeń z tytułu VAT, faktura taka jest w części dotyczącej zakupu mediów dla konkretnej nieruchomości o stanie prawnym innym niż nieruchomości znajdujące się w zasobach A refakturowana na tą nieruchomość (wówczas w księgach nieruchomości gminnych pojawia się faktura sprzedaży zawierająca "NIP A), natomiast w księgach danej nieruchomości Skarbu Państwa, prywatnej lub współwłasnej pojawia się faktura zakupu (również zawierająca NIP A). Wzajemne rozrachunki dotyczące podatku od towarów i usług pomiędzy księgami A, a wyodrębnionymi księgami nieruchomości niebędącymi własnością A prowadzone są w taki sposób, żeby możliwe było ustalenie zobowiązania z tytułu VAT dla każdej nieruchomości oddzielnie. W związku z tym również dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz dla każdej nieruchomości prywatnej i współwłasnej generowana jest oddzielna deklaracja VAT-7, a suma poszczególnych deklaracji VAT-7 dotyczących nieruchomości miejskich, Skarbu Państwa, współwłasnych i prywatnych składa się na łączne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług A. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, uzupełnionego dodatkowo przez Wnioskodawcę sformułowano następujące pytania: Czy dokumentowanie sprzedaży usług najmu lokali o charakterze mieszkalnym i lokali użytkowych oraz sprzedaży mediów w nieruchomościach, które nie są własnością A a zarządzanych przez jednostkę organizacyjną podatnika - A (dalej także jako: ZLM) fakturami VAT z numerem VAT A jest zgodne z przepisami ustawy o VAT? Czy dokumentowanie wzajemnych dostaw towarów i usług oraz "refakturowanie" (przenoszenie) kosztów np. mediów, dotyczących w pewnej części nieruchomości, które nie są własnością A na podstawie faktur VAT, w których jako sprzedawca / nabywca występuje A, jest prawidłowe? 3) Czy sposób dokumentowania usług zarządzania/administrowania nieruchomościami które nie są własnością A, fakturami VAT, w których A występuje jako sprzedawca i nabywca jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy o VAT oraz w związku z centralizacją rozliczeń VAT? Zdaniem Wnioskodawcy: dokumentowanie sprzedaży usług najmu lokali o charakterze mieszkalnym i lokali użytkowych oraz sprzedaży mediów w nieruchomościach, które nie są własnością A a zarządzanych przez jednostkę organizacyjną podatnika, fakturami VAT z numerem VAT A jest zgodne z przepisami ustawy o VAT. dokumentowanie wzajemnych dostaw towarów i usług oraz "refakturowanie" (przenoszenie) kosztów np. mediów - dotyczących w pewnej części nieruchomości, które nie są własnością A, na podstawie faktur VAT, w których jako sprzedawca i nabywca występuje A, jest prawidłowe. sposób dokumentowania usług zarządzania/administrowania nieruchomościami, które nie są własnością A, fakturami VAT, w których A występuje jako sprzedawca i nabywca jest prawidłowy w świetle przepisów ustawy o VAT oraz w związku z centralizacją rozliczeń VAT. W interpretacji indywidualnej z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: - dokumentowania fakturami VAT z numerem VAT A sprzedaży mediów w nieruchomościach, które nie są własnością A na rzecz odrębnych podatników, - jest prawidłowe; natomiast w zakresie dokumentowania sprzedaży usług najmu lokali w nieruchomościach, które nie są własnością A fakturami VAT z numerem VAT A, dokumentowania sprzedaży mediów w nieruchomościach, które nie są własnością A na rzecz własnych jednostek organizacyjnych, fakturami VAT z numerem VAT A, dokumentowania wzajemnych dostaw towarów i usług oraz "refakturowanie" (przenoszenie) kosztów, dotyczących w pewnej części nieruchomości, które nie są własnością A na podstawie faktur VAT, w których jako sprzedawca i nabywca występuje A, dokumentowania usług zarządzania/administrowania nieruchomościami, które nie są własnością A fakturami VAT, w których A występuje jako sprzedawca i nabywca, stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wskazał w szczególności, że zgodnie z ww. art. 185 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Przepis ten wskazuje, że warunki działania zarządcy nieruchomości wynikają bezpośrednio z pisemnej umowy zawartej z właścicielem, lub podmiotem, któremu przysługuje prawo do nieruchomości. W przypadku zarządu nieruchomościami, to nie zarządca świadczy usługi w zakresie wynajmu lokali, lecz wykonującymi czynności najmu są właściciele lub współwłaściciele tych nieruchomości. Powyższe nie ulegnie zmianie także w przypadku zawarcia przez zarządcę umowy najmu z najemcą, bowiem zarządca wykonuje określone czynności w swoim imieniu, ale na rzecz właścicieli czy współwłaścicieli nieruchomości. Zatem, w odniesieniu do nieruchomości, które nie są własnością A, to właściciele lub współwłaściciele będą w istocie wynajmującymi i dla tych usług będą podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, a nie Wnioskodawca. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony, że zarządca nieruchomości wspólnej zawiera umowy najmu, czyli świadczy na rzecz najemców usługi najmu i z tego też tytułu jest podatnikiem VAT. W skardze do sądu administracyjnego A wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji z 12 kwietnia 2018 r. w części dotyczącej uznania dokumentowania sprzedaży usług najmu lokali w nieruchomościach, które nie są własnością miasta fakturami VAT z numerem VAT miasta, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności: art. 659 k.c, art. 201 k.c, 336 k.c, art. 752-753 k.c, art. 935 § 1 i 2 k.p.c, art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. z 6 grudnia 2013 r. Dz. U. 2014, poz. 150). W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca wskazała, że A włada nieruchomościami prywatnymi jako posiadacz samoistny lub prowadzący cudzą sprawę bez zlecenia. Zarządzając cudzą nieruchomością na zasadach prowadzenia cudzej sprawy bez zlecenia ma - na podstawie art. 752 k.c. -obowiązek dokonywać czynności prawnych w odniesieniu do tej nieruchomości z dołożeniem należytej staranności, zgodnie z prawdopodobną wolą właściciela i z korzyścią dla niego. Jeżeli w budynku znajdują się lokale mieszkalne lub użytkowe, prowadzący cudzą sprawę bez zlecenia winien je wynajmować. W efekcie czego świadcząc usługi najmu ma obowiązek wystawiania faktur VAT w odniesieniu do lokali użytkowych i mieszkalnych jako wynajmujący z własnym numerem VAT. Wystawienie faktury jest bowiem konsekwencją zawarcia ważnej umowy najmu, a numer VAT winien dotyczyć podatnika, czyli osoby świadczącej usługi najmu. W większości przypadków A zarządza cudzymi nieruchomościami, których właściciele są nieznani z miejsca pobytu. Trudno zatem zdaniem strony skarżącej, aby osoba nieznana z miejsca pobytu zawierała prawnie ważną umowę najmu i wystawiała fakturę VAT z własnym numerem. Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku zarządzania przez A nieruchomościami stanowiącymi współwłasność A i osób fizycznych oraz Skarbu Państwa i osób fizycznych. Istotą współwłasności jest niepodzielność wspólnego prawa, co rodzi konieczność zarządzania rzeczą wspólną przez zarządcę ustanowionego w drodze umowy przez wszystkich współwłaścicieli, zarządzania na podstawie ustawy, bądź zarządzania przez zarządcę ustanowionego przez sąd. Strona skarżąca wskazała, że zarządca rzeczą wspólną dokonuje czynności prawnych, procesowych i faktycznych w odniesieniu do tej rzeczy z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli. Oznacza to, że dokonuje samodzielnie czynności zwykłego zarządu rzeczą wspólną w tym czynności prawnych polegających na zawieraniu umów najmu lokali znajdujących się w budynku, którym zarządza. Pozostali współwłaściciele, którzy nie sprawują zarządu rzeczą wspólną nie są zatem stronami umowy najmu. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że regulacje prawne dotyczące zarządu rzeczą wspólną wskazują, że zarządca nieruchomości wspólnej zawiera umowy najmu, czyli świadczy na rzecz najemców usługi najmu. Z tego też tytułu jest podatnikiem podatku VAT i jako podatnik ma obowiązek wystawiać faktury w przypadkach wskazanych w ustawie o podatkach od towarów i usług. W ocenie strony, wystawienie faktury VAT jest czynnością pochodną w stosunku do czynności prawnej jaką jest zawarcie umowy najmu. Skoro A jest wynajmującym, zawierając umowy najmu w lokalach nie będących jego własnością, wystawianie faktur VAT wraz z własnym numerem VAT jest czynnością prawidłową. Zupełnie odmienną kwestią prawną jest rozliczanie się wynajmującego z uzyskanego dochodu z tytułu najmu z właścicielami/współwłaścicielami nieruchomości, które nie są własnością A. Zdaniem strony skarżącej zagadnienie to nie wpływa jednak na prawidłowość zawierania przez A umów najmu oraz wystawiania w konsekwencji ich zawarcia faktur VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, że skarżące A pozostaje zarządcą budynków mieszkalnych będących własnością osób fizycznych, w tym zwłaszcza osób nieznanych z miejsca pobytu. Zarząd ten wykonuje za pomocą swej jednostki budżetowej – A. Istotą sprawowanego zarządu jest, zgodnie z art. 935 § 1 kpc wykonywanie czynności potrzebnych do prowadzenia prawidłowej gospodarki. W ramach czynności potrzebnych do prowadzenia prawidłowej gospodarki zarządca zajętej nieruchomości ma prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z zarządzanego majątku i spieniężać je w granicach zwykłego zarządu. Ma również prawo prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne – T. Ereciński Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom V, Warszawa 2016. Bez wątpienia wśród czynności prawidłowej gospodarki zarządzanej nieruchomości pozostaje zawieranie umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Nie znaczy to jednak, że zawierający umowy najmu lokali zarządca nieruchomości staje się z tej przyczyny podatnikiem podatku VAT, a tylko ten podmiot jest uprawniony wystawiania faktur VAT. Zgodnie z art. 106b i następnych ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1221) obowiązek wystawiania faktur obciąża podatnika podatku VAT. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest w myśl art. 5 ust.1 cytowanej ustawy podatkowej odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług w tym świadczenie usług najmu. Nie oznacza to jednak, wbrew stanowisku strony skarżącej, że zarządca nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT z tytułu zawierania umów najmu w nieruchomościach stanowiących własność osób trzecich, a w konsekwencji ma prawo wystawiać z tego tytułu faktury VAT z numerem VAT A. Na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ustawowej definicji podatnika zaakcentowane jest zatem samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Warunku samodzielności nie spełnia zarządca nieruchomości, który wprawdzie zawiera umowę najmu swoim imieniu, lecz na rzecz właścicieli zarządzanej nieruchomości. Nie ma on, bowiem tytułu prawnego do swobodnego dysponowania rzeczą należącą do innej osoby. O ile zgodzić się należy z poglądem judykatury przywoływanym w skardze, że zawierający umowę najmu nie musi być właścicielem lokalu, lecz jego uprawnienie do dokonania takiej czynności nie ma charakteru samoistnego. Musi mieć do tego tytuł prawny (np. podnajem) lub upoważnienie właściciela. Z braku tytułu prawnego jak i upoważnienia właściciela zarządca nie jest uprawniony do zawierania w swoim imieniu i na swoją rzecz umów najmu w zarządzanych nieruchomościach. Skoro zaś nie może samodzielnie wykonywać tak zdefiniowanej działalności gospodarczej, nie może być uznany za podatnika podatku VAT, a w konsekwencji nie może dokumentować umów najmu fakturami VAT "z numerem A". Ponadto w myśl powołanego wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Pojęcie świadczenia w znaczeniu użytym w powyższym przepisie oznacza wykonywanie czegoś na czyjąś rzecz, świadczenie zaś to obowiązek wykonania, przekazania czegoś – vide VAT Komentarz A. Bartosiewicz, Lex 2018. W przypadku usługi (umowy) najmu ekwiwalentem dla zapłaty ze strony najemcy jest oddanie lokalu w używanie przez wynajmującego (art. 659 § 1 kc). Zdecydować o oddaniu lokalu w używanie innej osobie może jedynie osoba dysponująca prawem własności lub innym tytułem prawnym, względnie upoważniona do tego przez właściciela. Zarządca nieruchomości nie spełnia zaś żadnego z powyższych warunków, czego konsekwencją jest nieuwzględnienie zapatrywania prawnego strony skarżącej w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U z 2018r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji. dc