III SA/Łd 694/17

Dnia 19 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia WSA Ewa Alberciak, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 roku sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego G. P. kwotę 4697 (cztery tysiące sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA/Łd 694/17 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: o.p.; art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające w życie ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] wymierzającą G. P. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w łącznej wysokości 36.000 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 17 lutego 2011 roku funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili kontrolę w Kiosku Internetowym "HOT SPOT NON STOP" zlokalizowanym w N., przy przystanku PKS. W trakcie kontroli ustalono, że najemcą przedmiotowego kiosku, na podstawie umowy najmu z dnia 27 lipca 2010 r., zawartej z Gminą N., jest G. P. W lokalu kontrolujący stwierdzili obecność trzech podłączonych do prądu i gotowych do gry urządzeń o nazwie INTERnetcafe o nr [...]. Stwierdzono także obecność urządzenia o nazwie VIRTUALcafe, służącego do logowania i bankowania karty, wpłaty i wypłaty pieniędzy, na którego ścianie czołowej oprócz ekranu dotykowego znajdował się akceptor bilonu oraz akceptor banknotów. Podjęta przez kontrolujących próba przeprowadzenia eksperymentu zakończyła się niepowodzeniem z uwagi na zdalne odłączenie urządzeń od dostępu do Internetu. Przesłuchany w trakcie kontroli świadek – R. F., osoba grająca na jednym z urządzeń w momencie wejścia funkcjonariuszy celnych do lokalu wyjaśnił, że przed rozpoczęciem gry do urządzenia o nazwie VIRTUALcafe wrzucił banknot 10 zł, pobrał kartę magnetyczną od obsługującego lokali zbliżył ją do urządzenia grającego. Po dokonaniu logowania rozpoczął grę. Po około 30 minutach przegrał wszystkie wpłacone środki. Oświadczył także, że w przedmiotowym punkcie jest po raz trzeci i jak dotychczas udało mu się wygrać jedynie raz kwotę około 10 zł. Wypłata została zrealizowana poprzez zbliżenie karty magnetycznej do urządzenia VIRTUALcafe, który wypłacił pieniądze. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka pracownik punktu K. P. wyjaśnił, że do jego obowiązków należy jedynie wydawanie kart klientom i utrzymywanie czystości lokalu. Z przeprowadzonej kontroli sporządzony został protokół kontroli nr [...] W toku, wszczętego postanowieniem z dnia 3 czerwca 2011 r. postępowania w spawie wymierzenia G. P. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, do akt sprawy jako dowód organ załączył materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciwko skarżącemu pod sygn. akt [...], w tym opinię biegłego sądowego R. R. z dnia 16 grudnia 2011 r., z której wynika, że na przedmiotowych urządzeniach można prowadzić gry, które w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych są grami na urządzeniu elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Tym samym przedmiotowe urządzenia można uznać za automaty w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...], nr [...] wymierzył G. P. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w łącznej wysokości 36.000 zł. Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia G. P., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., w którym zarzucił naruszenie: - art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne uznanie, iż przedmiotowe automaty spełniają kryteria wyżej wymienionej ustawy, w sytuacji gdy do ustalenia ich charakteru nie został powołany biegły z zakresu automatów; - art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez wymierzenie przedmiotowej kary pieniężnej przedsiębiorcy będącemu osobą fizyczną, podczas gdy kara na podstawie wskazanego przepisu może być wymierzona jedynie osobą prawnym prowadzącym działalność w formie spółki akcyjnej lub spółki z.o.o.; - art. 121 § 1 i § 2 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych, który jako przepis techniczny nie został notyfikowany. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., co do faktu urządzania przez skarżącego w Kiosku Internetowym "HOT SPOT NON STOP" zlokalizowanym w N. gier na automatach poza kasynem gry bez wymaganej koncesji. Stwierdził, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak i zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z załączonej do akt sprawy opinii biegłego R. R. z dnia 16 grudnia 2011 r., wynika jednoznacznie, że gry na przedmiotowych urządzeniach posiadały cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto urządzenia te w powiązaniu z urządzeniem VIRTUALcafe umożliwiały wygrane rzeczowe w postaci punktów umożliwiających dalszą grę, bez konieczności wpłaty kolejnej stawki za grę, które to wygrane mogły zostać zamienione na wygrane pieniężne, za pośrednictwem specjalnej karty do logowania, wydawanej przez obsługę lokalu. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego należało uznać, iż skarżący, nie legitymując się koncesją na prowadzenie kasyna gry ani zezwoleniem na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, świadomie urządzał gry na trzech automatach INTERnetcafe o nr [...], [...], [...] poza kasynem gry. Powyższe uzasadniało nałożenie na stronę skarżącego kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w łącznej kwocie 36.000 zł. Prawidłowości ustaleń w powyższym zakresie nie podważa, zdaniem organu przedłożona przez stronę opinia dr inż. B. B. z dnia 30 czerwca 2016 r., sporządzona na zamówienie skarżącego. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut odwołania, co do nałożenia kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, na podmiot nie prowadzący działalności w formie spółki akcyjnej bądź spółki z o.o. W ocenie organu wyrażony w powołanym przepisie zakaz prowadzenia uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry przez osobę fizyczną, nie oznacza możliwości wystąpienia sytuacji, w której osoba fizyczna prowadzi taką działalność nielegalnie. Ponadto przepis ten nie wyłącza żadnej grupy podmiotów, na którą nie można by było nałożyć określonej w nim kary pieniężnej. Tym samym należy uznać, że strona jako dzierżawca lokalu, w którym prowadzi działalność w zakresie gier na automatach, podlega sankcji określonych w wskazanym przepisy. Nietrafnym w ocenie organu odwoławczego okazał się także zarzut prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające, jak i zebrany materiał dowodowy pozwoliły na obiektywną ocenę stanu faktycznego, z którego w sposób bezsporny wynika, że urządzane przez skarżącego gry na przedmiotowych urządzeniach odpowiadały grom w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a tym samym zasadnym było nałożenie na skarżącego orzeczonej kary pieniężnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania, co do naruszenia art. 91 ust. 1 Konstytucji RPw zw. z technicznym charakterem art. 89 ustawy o grach hazardowych organ odwoławczy wskazał, iż kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, z której wynika, że: art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. Trybunał Sprawiedliwości uznał za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C - 98/14 (pkt 98) - nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C - 213/11, C -214/11 oraz C - 217/11, niż te które wyraźnie wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie są adresowane do sądu krajowego. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następnie bardzo obszernie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. P. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: - art. 120, art. 121 , art. 122, art. 124, art. 187 § 1 I art. 188 o.p., to jest podstawowych zasad postępowania podatkowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii tzw. jednostki badającej, co pozwoliłoby na określenie, czy automaty spełniają kryteria określone w ustawie o grach hazardowych; - art. 201 §1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o służbie celnej w zw. z art. 129 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych i w zw. z art. 2 ust. 2b i ust. 3 o grach i zakładach wzajemnych poprzez nie zawieszenie postępowania prowadzonego przed organami celnymi i nie uzyskanie decyzji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych stwierdzającej, czy gra na przedmiotowych urządzeniach stanowi grę w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W obszernym uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację na zasadność podniesionych zarzutów. Do skargi załączono opinię biegłego z zakresu elektroniki i informatyki dr inż. B. B. z dnia 30 czerwca 2016 r. oraz kserokopię wyroku Sądu Rejonowego w S.Wydział II Karny z dnia [...]., [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.:Dz. U. z 2017 r. poz.1369) – dalej: p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła wżycie ustawa z 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 ust.1 pkt.2 a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1949 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie Sądu organ odwoławczy błędnie wskazał wymieniony przepis (tzn. art. 208 ust.1 pkt.2 lit. a przepisów wprowadzających KAS) gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Nadto przepis art. 208 ust. 1 pkt.2 lit. a przepisów wprowadzających KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe a nie materialne. W ocenie Sądu przywołać również należy przepis art. 222 przepisów wprowadzających KAS, zgodnie z którym postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten określa właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Powyższe wynika z treści art. 25 ust.1 pkt.2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno – skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art.83 ust.1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art.83 ust.1 ustawy o KAS. Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art.89 u.g.h. został zmieniony przez art.1 pkt.67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017 r. przepis art.89 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art.89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art.6 i 7 ustawy nowelizującej. Zgodnie z treścią art.6 ustawy nowelizującej postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art.7 wymienionej ustawy w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art.6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art.89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie tej brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art.89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Ustawa nowelizująca weszła wżycie z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zmieniła ona zasadniczo treść art.89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] czyli już po nowelizacji art.89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. czyli w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art.89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r. zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa nowelizująca nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art.89 u.g.h. to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu już nie obowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art.89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu nie obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. W ocenie sądu obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art.89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego zaś od dnia 1 kwietnia 2017r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art.89 ust.1 pkt.1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art.89 ust.1 pkt.3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje już znowelizowany przepis art.89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania G. P.Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego a mianowicie art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania tj. art.120,122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu, a co za tym idzie dokonać szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art.89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego przepisu i zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a i lit. c. p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. a.l.