I SA/Wr 698/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółka partnerska z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy potrącenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Decyzją z dnia [...] 2017 r. numer [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie przepisów art. 207 oraz art. 64 § 6 w zw. z art. 64 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odmówił spółce "A" Spółka partnerska z siedzibą we W. (dalej: Skarżący) potrącenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2016 r. wynikającego z deklaracji VAT-7K za wskazany okres w kwocie 70.046 zł z bezspornymi wymagalnymi wierzytelnościami należnymi podatnikowi wynikającymi z orzeczeń WSA w Krakowie w wysokości 70.123,19 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ ten wskazał, że w dniu 30.01.2017 r. Skarżący złożył wniosek o potrącenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2016 r. wynikającego z deklaracji VAT-7K za ów okres z wierzytelnościami należnymi podatnikowi wynikającymi z orzeczeń WSA w Krakowie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu przez partnera kancelarii wykonującego swój zawód w spółce partnerskiej, załączając kserokopie wymienionych wyżej postanowień WSA w Krakowie oraz postanowień NSA, z których wynika fakt dopuszczenia pełnomocnika do występowania w imieniu stron postępowań sądowych, jak również faktur VAT wystawionych w oparciu o te postanowienia. W związku z występowaniem różnicy pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego a wartością wymagalnych i bezspornych wierzytelności zasądzonych od Skarbu Państwa, wynoszącej 77,19 zł, wniesiono o zaliczenie wynikającej stąd nadwyżki na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. Powołując się na treść przepisów art. 64 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201, dalej jako: Ordynacja podatkowa), organ stwierdził, że warunkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze potrącenia jest posiadanie przez przedstawioną do potrącenia wierzytelność przymiotu wzajemności, bezsporności oraz wymagalności, przy czym wierzytelność musi wynikać z tytułu wskazanego w art. 64 § 1 pkt 1-6 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dalej organ stwierdził, że bezsprzecznie w niniejszej sprawie występuje zobowiązanie podatkowe w zakresie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług we wskazanej w deklaracji wysokości, jak również bezspornie istnieją wierzytelności Skarżącego wynikające z orzeczeń WSA w Krakowie. Jednakże zdaniem organu przedstawione przez Skarżącego orzeczenia nie mieszczą się w katalogu zdarzeń prawnych określonych w art. 64 § 1 Ordynacji ani nie wynikają one z zamówień wykonywanych przez Skarżącego wobec Sądu na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych po myśli art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i dokonanie wnioskowanego potrącenia. Uzasadniając powyższe stanowisko, Skarżący zwrócił uwagę na treść przepisu art. 4 pkt 3 ppkt ea ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. 2004 nr 19 poz. 177 ze zm., dalej jako: u.p.z.p.), w myśl którego ustawy tej nie stosuje się do usług prawnych świadczonych przez pełnomocników lub innych usług prawnych, których wykonawcy są wyznaczani przez sąd lub trybunał lub są wyznaczani z mocy prawa w celu wykonania konkretnych zadań pod nadzorem sądów lub trybunałów. Skarżący stwierdził następnie, że świadczenie usług, które są przedmiotem wynagrodzenia należnego od Skarbu Państwa przedstawionego do potrącenia, jest co do zasady objęte zamówieniem publicznym, a jedynie do tego typu zamówień stosuje się inne przepisy – w omawianym przypadku przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Skarżącego, tryb udzielania zamówienia publicznego z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu określony w powyższej ustawie jest taki, że umowa pomiędzy Skarbem Państwa a wykonawcą zamówienia jest zastąpiona władczym jednostronnym rozstrzygnięciem władzy publicznej, które reguluje całość stosunków umownych w oparciu o przepisy prawa, dające zlecającemu kompetencję do ustalenia ceny za wykonanie zamówienia publicznego. Dalej Skarżący stwierdził, że hipoteza normy prawnej wywiedzionej z kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy przepisu art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej jest taka, że aby wierzytelność mogła być potrącona, musi wynikać z zamówienia publicznego oraz musi być wykonana na podstawie umowy. Zdaniem Skarżącego, z przedstawionych postanowień WSA w Krakowie wynika, że zlecenia udzielono w formie pisemnej i określono w ten sposób wszystkie jego istotne postanowienia, a zobowiązanie Skarbu Państwa ma charakter cywilnoprawny, o czym świadczy fakt, iż do wartości świadczenia przysądzany jest również podatek VAT. Zatem pomoc prawna świadczona przez pełnomocnika z urzędu objęta jest zamówieniem publicznym, którego warunki określają: postanowienie o przyznaniu prawa pomocy, postanowienie o wskazaniu pełnomocnika świadczącego tę pomoc prawną, ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz postanowienie o przyznaniu wynagrodzenia i całość tych dokumentów stanowi umowę o przyznaniu zamówienia publicznego. W ocenie Skarżącego organ I instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami u.p.z.p., polegającej na bezkrytycznym przyjęciu, że zwrot zastosowany w przepisie art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej (zamówienie publiczne udzielone w trybie zamówień publicznych) to wyłącznie zamówienie udzielone na zasadach wynikających z trybów określonych w u.p.z.p., a nie zamówienie publiczne udzielone we właściwych trybach dla poszczególnych rodzajów zamówień publicznych, określonych w przepisach szczególnych, do których odsyła omawiana ustawa. Jak stwierdził Skarżący, gdyby ustawodawca miał na myśli wyłącznie zamówienia w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych, dałby temu wyraz używając takiego dokładnie sformułowania, czego jednak nie uczynił. Skarżący podniósł również, że został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ organ nie umożliwił mu zapoznania się z całością materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Bez zapoznania się z aktami sprawy Skarżący nie mógł podjąć decyzji, czy uzupełnić materiał dowodowy o środki dowodowe, które mogłyby być istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto argumenty odwołania znalazłyby się w wypowiedzeniu się co do zebranego materiału dowodowego i organ mógłby je rozważyć na wcześniejszym etapie. Tym samym brak czynnego udziału strony miał zdaniem Skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] 2017 r. numer [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organ I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji, organ odwoławczy podzielił w całości argumentację organu I instancji, a odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu, stwierdził, że wynagrodzenie za świadczenie pomocy prawnej z urzędu nie jest wierzytelnością powstałą w ramach świadczenia usług na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, tak jak nakazuje treść art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał organ odwoławczy, ustawodawca nie zamieścił w tym przepisie wprost odwołania się do przepisów u.p.z.p., lecz użył sformułowania "przepisy o zamówieniach publicznych". Powołując się na treść przepisów art. 2 pkt 13 i art. 4 pkt lit ea u.p.z.p. oraz art. 153 p.p.s.a., organ odwoławczy wskazał, że regulacje te jednoznacznie wskazują, iż pomoc prawna w postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika z mocy prawa a nie z umowy określonej odrębnymi przepisami, zatem zdaniem tego organu wynagrodzenie przyznane Skarżącemu z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej przez WSA w Krakowie nie mieści się w kategoriach określonych w art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. W kwestii podnoszonego przez Skarżącego naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że istotnie organ I instancji nie zapewnił Skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu a rozstrzygnięcie wydał nie dając możliwości wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jednak w toku postępowania odwoławczego Skarżący nie zgłaszał zastrzeżeń co do materiału dowodowego, a zatem pozostał on bez zmian. Kwestią sporną w niniejszej sprawie – zdaniem organu – nie jest wysokość wierzytelności ani źródło ich pochodzenia ale możliwość ich zaliczenia do wierzytelności wymienionych w art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji uchybienie proceduralne organu I instancji nie ma wpływu na wynik sprawy. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze na decyzję organu II instancji Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 64 § 2 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 3 lit ea tiret trzecie u.p.z.p. przez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, która w niniejszej sprawie nie uwzględniała wniosku strony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1, art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zamiast jej uchylenia mimo niespornego stwierdzenia, iż nie umożliwiono stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, w szczególności poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w stosunku do zebranego materiału dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację zbieżną z treścią odwołania od decyzji organu I instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie. 3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności dokonanej przez organy podatkowe odmowy potrącenia zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu podatku VAT wynikającego z deklaracji z bezspornymi wymagalnymi wierzytelnościami należnymi podatnikowi z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego będącego jednym z partnerów Skarżącego jako spółki partnerskiej, wynikającymi z orzeczeń WSA w Krakowie. 3.4. Jak stanowi przepis art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu: 1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego; 2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego; 3) nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami; 4) odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego; 5) odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Państwa Polskiego; 6) odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej. Ponadto w myśl § 2 powołanego wyżej artykułu, przepis § 1 stosuje się również do wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu zamówień wykonanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem że potrącenie jest dokonywane przez tego podatnika i z tej wierzytelności. 3.5. Niespornym w niniejszej sprawie był fakt istnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w zakresie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług we wskazanej w deklaracji wysokości, jak również istnienie wymagalnych wierzytelności Skarżącego z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu, wynikających z przedstawionych przez niego z orzeczeń WSA w Krakowie. Organy podatkowe odmówiły dokonania potrącenia, ponieważ ich zdaniem wierzytelności przedstawione przez Skarżącego do potrącenia nie mieszczą się w katalogu zdarzeń prawnych określonych w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto nie wynikają one z zamówień wykonywanych przez Skarżącego wobec Sądu na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych po myśli art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. 3.6. Przechodząc do oceny charakteru prawnego zgłoszonych przez Skarżącego wierzytelności z punktu widzenia przepisów art. 64 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że niewątpliwie wierzytelności Skarżącego w stosunku do Skarbu Państwa z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu świadczonej w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie są wierzytelnościami wyliczonymi w art. 64 § 1 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, czego nie kwestionował również Skarżący. Zbadania natomiast wymagało, czy wierzytelności te mogą zostać potrącone z zobowiązaniem podatkowym ze względu na brzmienie przepisu art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. czy stanowią one wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu zamówień wykonanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych. Dokonując wykładni omawianego przepisu, należy mieć w pierwszej kolejności na względzie, iż wymaga on, aby wierzytelność podatnika była wierzytelnością "wobec państwowych jednostek budżetowych" i dotyczyła zamówień wykonanych przez niego "na podstawie umowy", a po drugie, że musi to być umowa "zawarta w trybie przepisów o zamówieniach publicznych". W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że państwową jednostką budżetową jest wojewódzki sąd administracyjny. Oceniając natomiast charakter prawny wierzytelności z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu świadczonej przez doradcę podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Sąd stanął na stanowisku, że wierzytelność ta przede wszystkim nie jest związana z wykonaniem przez Skarżącego umowy, tak jak wymaga tego treść przepisu art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. Podstawą wierzytelności zgłaszanej przez Skarżącego nie jest bowiem umowa, lecz orzeczenie sądu (konkretną podstawą prawną takiej wierzytelności jest prawomocne postanowienie sądu administracyjnego o przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu, ponieważ wskazuje ono kwotę wierzytelności). Sąd nie podziela argumentacji Skarżącego, zgodnie z którą postanowienie o przyznaniu prawa pomocy, postanowienie o wskazaniu pełnomocnika świadczącego tę pomoc prawną, ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz postanowienie o przyznaniu wynagrodzenia za świadczoną pomoc prawną z urzędu miałyby tworzyć umowę Skarżącego ze Skarbem Państwa (Wojewódzkim Sądem Administracyjnym jako statio fisci). Umowa jest bowiem czynnością prawną, a więc instrumentem, za pomocą którego podmioty prawa cywilnego mogą kształtować (tworzyć, znosić i zmieniać) wiążące je stosunki prawne, czyli przyjmować na siebie obowiązki prawne i zyskiwać uprawnienia, realizując w ten sposób zasadę autonomii woli stron. Z kolei orzeczenie sądu jest czynnością procesową, stanowiącą przejaw rozstrzygnięcia konkretnej sprawy w postępowaniu sądowym, mającą charakter władczy. W ocenie Sądu, przy tak zasadniczych odmiennościach nie sposób utożsamiać orzeczenia sądu z umową, nie sposób też konstruować umowy – tak jak to czyni Skarżący – z kilku orzeczeń sądu (i dodatkowo z przepisów p.p.s.a.). Umowa jako czynność prawna i orzeczenie sądu są bowiem całkowicie odrębnymi zdarzeniami prawnymi, tak samo jak odrębnym zdarzeniem prawnym jest decyzja administracyjna. Należy zauważyć, że w ramach zamówień publicznych sądy administracyjne jako stationes fisci Skarbu Państwa zawierają umowy z różnymi podmiotami i to właśnie te umowy wchodzą w zakres zastosowania przepisu art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. Z racji innej niż umowa podstawy prawnej wierzytelności z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu, wierzytelności te zdaniem Sądu nie są objęte dyspozycją powyższego przepisu. O istnieniu umowy w omawianym przypadku nie może przy tym świadczyć fakt, iż z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej jako czynności opodatkowanej VAT podmiot świadczący taką pomoc wystawia fakturę VAT, na co powoływał się również Skarżący. W ocenie Sądu fakt, że dana czynność jest opodatkowana podatkiem VAT nie może przesądzić, że mamy do czynienia z umową. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej jako: ustawa o VAT) nie dają podstawy do przyjęcia takiego stanowiska. Zakres opodatkowania na gruncie ustawy o VAT jest bowiem znacznie szerszy niż wynikałoby to z pojęcia "umowy". Dla przykładu, jak stanowi przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z kolei w myśl przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Skoro zatem do opodatkowania podatkiem VAT dochodzi w przypadku bardzo różnych czynności, niekoniecznie stanowiących umowę, to fakt objęcia świadczenia przedmiotowej pomocy prawnej z urzędu przez doradcę podatkowego podatkiem VAT nie stanowi argumentu za uznaniem, że to świadczenie miałoby odbywać się na podstawie umowy. 3.7. Ponadto Sąd stwierdza, że nawet gdyby zupełnie hipotetycznie przyjąć, że w omawianej sytuacji miałaby istnieć swoista "umowa" o świadczenie pomocy prawnej z urzędu (z czym Sąd z powyższych względów nie może się zgodzić), to i tak w tym przypadku nie można mówić o spełnieniu kolejnej przesłanki wynikającej z przepisu art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. Mianowicie, z przepisu tego wynika, że potrąceniu mogą ulegać wyłącznie wierzytelności z tytułu zamówień wykonanych przez podatnika na podstawie umów "zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych". Zatem muszą to być nie tylko umowy jako takie, lecz umowy zawarte w szczególnym trybie wynikającym z przepisów o zamówieniach publicznych. Skarżący spełnienia tej przesłanki upatruje w uznawaniu konstruowanej przez siebie "umowy" za umowę zawartą "w trybie zamówień publicznych", pomijając w swojej argumentacji to, że przepis art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej posługuje się słowami "w trybie przepisów o zamówieniach publicznych" (podkreślenie Sądu). Jednocześnie Skarżący twierdzi, że konstruowana przez niego "umowa" o świadczenie pomocy prawnej z urzędu jest "umową" zawieraną "w trybie zamówień publicznych" pomimo treści przepisu art. 4 pkt 3 lit ea tiret czwarte (a nie tiret trzecie, jak podaje Skarżący) u.p.z.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, ustawy nie stosuje się do zamówień, których przedmiotem są usługi prawne świadczone przez pełnomocników lub inne usługi prawne, których wykonawcy są wyznaczani przez sąd lub trybunał danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, lub wyznaczani z mocy prawa w celu wykonania konkretnych zadań pod nadzorem takich trybunałów lub sądów. W ocenie Sądu, w sytuacji, w której usługi prawne polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu zostały wprost wyłączone spod zakresu u.p.z.p., nie można w żaden sposób uznać, że pomoc prawna doradcy prawnego z urzędu miałaby być świadczona w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, tak jak stanowi o tym treść przepisu art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można też zgodzić się ze Skarżącym, że świadczenie usług pomocy prawnej, za które należne jest mu wynagrodzenie od Skarbu Państwa, miałoby być co do zasady objęte zamówieniem publicznym pomimo tego, że, jak sam Skarżący słusznie wskazuje, pomoc prawna z urzędu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uregulowana jest w przepisach p.p.s.a. Jeżeli bowiem przepis art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga aby wierzytelność przedstawiana do potrącenia dotyczyła wykonania zamówień wykonywanych na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, to w ocenie Sądu nie sposób do przepisów tych zaliczyć p.p.s.a. Z kolei jeśli przepis art. 4 pkt 3 lit ea tiret czwarte u.p.z.p. wprost wyłącza spod zakresu tej ustawy pomoc prawną świadczoną z urzędu, to nie można wbrew treści tego przepisu twierdzić, że świadczenie tej pomocy odbywa się w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, tak jak czyni to Skarżący. Zdaniem Sądu nie sposób nawet uznać, że pomoc prawna z urzędu w postępowaniu sądowoadministracyjnym miałaby być dokonywana "w trybie zamówień publicznych", jak wywodzi to Skarżący, przeinaczając nieco treść art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. Świadczenie pomocy prawnej z urzędu nie może być bowiem uznane za wykonywanie zamówienia publicznego z mocy wyraźnej treści przepisu art. 4 pkt 3 lit ea tiret czwarte u.p.z.p. Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego, a to art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 pkt 3 lit ea tiret czwarte u.p.z.p. 3.8. Przechodząc do oceny zarzutów Skarżącego w zakresie zgłaszanych przez niego naruszeń przepisów proceduralnych, tj. art. 200 § 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1, art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że również i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te sprowadzały się do wywodzenia istotnego wpływu na wynik sprawy podatkowej dokonanego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w zakresie uniemożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, że wprawdzie naruszenie to rzeczywiście miało miejsce (nie umożliwiono Skarżącemu wypowiedzenia się w terminie 7 dni w zakresie zebranego materiału dowodowego), jednakże nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy podatkowej. Sąd dostrzega, że spór pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi w niniejszej sprawie dotyczył oceny prawnej w zakresie możliwości dokonania potrącenia zobowiązania podatkowego z wierzytelnością zgłaszaną przez Skarżącego, zaś samo istnienie tych wierzytelności czy ich wysokość nie była przez organ kwestionowana i materiał dowodowy został zgromadzony w zasadzie w oparciu o przedłożone przez Skarżącego dokumenty. Słusznie zauważa przy tym organ odwoławczy, że w toku postępowania odwoławczego Skarżący nie zgłaszał zastrzeżeń co do materiału dowodowego. Wobec powyższego zdaniem Sądu nie można mówić aby dokonane naruszenie miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sam fakt wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z wnioskiem Skarżącego, w ocenie Sądu nie przesądza o istotnym wpływie tego naruszenia na ów wynik. Z tych samych względów nie doszło również zdaniem Sądu do naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 przez organ odwoławczy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dostrzeżenia powyższego naruszenia. 3.9. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.