I FSK 333/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. i P. – D. P. sp.p. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 698/17 w sprawie ze skargi M. i P. – D. P. sp.p. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy potrącenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. i P. – D. P. sp.p. z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 października 2017 r., I SA/Wr 698/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. i P. – D. P. spółka partnerska z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 24 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy potrącenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zarzucając jego wydanie z naruszeniem: a) przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie art. 64 § 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm; dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 4 pkt 3 lit. ea) tiret trzecie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 19, poz. 177, ze zm.; dalej: p.z.p.); b) Przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz lit. c) w zw. z art. 200 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p.; c) Art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 200 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 123 O.p. 3. W oparciu o przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na mocy art. 188 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu. 5.1. Istota sporu na etapie postępowania kasacyjnego koncentruje się wokół prawidłowej wykładni zasad i reguł zastosowania instytucji potrącenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji faktycznej i prawnej stojącej u podstaw powstałego w sprawie sporu. 5.2 W sprawie niekwestionowane jest, że przedstawione przez skarżącego zobowiązania do potrącenia mają charakter bezsporny, wymagalny i wzajemny. Strony sporu są również zgodne, że wskazane zobowiązania nie mieszczą się w katalogu tytułów prawnych wymienionych w art. 64 § 1 O.p. 5.3. Spór natomiast dotyczy tego, czy przedstawione do potrącenia zobowiązania z tytułu niepłaconej pomocy prawnej świadczonej przez podatnika z urzędu w postępowaniu sądowoadministracyjnym mieszczą się w katalogu wierzytelności podatnika z "tytułu zamówień wykonanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych" jeśli "potrącenie to dokonywane jest przez tego podatnika z tej wierzytelności" – czyli z tytułu określonego w art. 64 § 2 O.p. 5.4. W tym zakresie strony prezentują odmienne stanowiska. 5.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, przedstawiona przez podatnika wierzytelność zarówno nie może być uznana za umowę w rozumieniu art. 64 §2 O.p., a ponadto - zgodnie z wyłączeniem określonym w art. 4 pkt 3 lit. ea tiret czwarte p.z.p. nie mieści się w zakresie przedmiotowym umów zawieranych w trybie zamówień publicznych. 5.6. Skarżący prezentuje stanowisko przeciwne, argumentując, że wskazane wyłączenie z przepisów p.z.p. nie oznacza, że przedstawiona przez niego wierzytelność nie stanowi zamówienia publicznego, a jedynie, że właściwymi przepisami regulującymi tego rodzaju zamówienie będą inne przepisy niż p.z.p. Dodatkowo w ocenie skarżącego charakter i sposób reprezentacji strony przez profesjonalnego pracownika z urzędu należy uznać za swoisty rodzaj umowy pomiędzy pełnomocnikiem a sądem. 5.7. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. 5.8. Należy przypomnieć, że przepisy art. 64 i art. 65 O.p. normują całościowo instytucję potrącenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa oraz państwowych jednostek budżetowych. Tylko podmioty wymienione w tych artykułach mogą być objęte zakresem ich stosowania oraz dotyczyć jedynie tych rodzajów wierzytelności, które są zawarte w zamkniętym katalogu w art. 64 § 1 pkt 1-6 i § 2 O.p. Oznacza to, że przy braku odpowiedniego upoważnienia w przepisach Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw do posiłkowego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących potrącenia. (zob. np. wyrok NSA z 1 lipca 2010 r., II FSK 339/09, CBOSA). 5.9. Z punktu widzenia sporu zawisłego w rozpatrywanej sprawie istotne jest wskazanie, że przepisy art. 64 § 1 O.p. stosuje się również do wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu zamówień wykonanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem, że potrącenie jest dokonywane przez tego podatnika i z tej wierzytelności (art. 64 § 2 O.p.). Z powyższego wynika, że dla potrącenia zobowiązań i zaległości podatkowych konieczne jest posiadanie wierzytelności przysługujących od Skarbu Państwa ze ściśle wymienionych przez ustawę tytułów i charakteryzujących się określonymi cechami. 5.10. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie przedstawione przez Skarżącego do potrącenia wierzytelności nie mieszczą się w katalogu tytułów określonych w art. 64 § 1 oraz § 2 O.p., z dwóch zasadniczych powodów. 5.11. Po pierwsze, Skarżący błędnie wskazuje, że podstawą prawną przedstawionej do potrącenia wierzytelności jest umowa pomiędzy Skarżącym a Skarbem Państwa (Wojewódzkim Sądem Administracyjnym jako statio fisci) o świadczenie pomocy prawnej z urzędu. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazuje, że rzeczywistą podstawą zgłoszonej wierzytelności jest orzeczenie sądowe (prawomocne postanowienie o przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu). Możliwość wydawania władczych rozstrzygnięć przez sądy administracyjne stanowi przejaw realizacji przypisanej im funkcji oraz mieści się w zakresie przysługujących poszczególnym organom państwa kompetencji władczych (sfera imperium). Oczywiście sąd administracyjny – tak jak i pozostałe statio fisci – wykonuje część swoich zadań i obowiązków z wykorzystaniem instrumentów prawnych zakładających równość stron (sfera dominium), m.in. na mocy zawieranych z podmiotami prywatnymi umów cywilnoprawnych. W ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie z treści art. 64 § 2 O.p., wyraźnie wynika, że ustawodawca ograniczył katalog tytułów prawnych właśnie do tej drugiej z ww. kategorii działań organu państwa (tj. w sferze dominium). 5.12. Po drugie, oprócz wskazanego wyżej ograniczenia zakresu tytułów prawnych do umów zawieranych przez podatnika z państwowymi jednostkami budżetowymi, art. 64 § 2 O.p. wprowadza dodatkowe ograniczenie przedmiotowe takich umów, przewidując, że chodzi jedynie o takie umowy, które dotyczą wykonanych przez podatnika zamówień "na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych". 5.13. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 4 pkt 3 lit. ea tiret czwarte p.z.p. ustawy nie stosuje się do zamówień, których przedmiotem są usługi prawne świadczone przez pełnomocników lub inne usługi prawne, których wykonawcy są wyznaczani przez sąd lub trybunał danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, lub wyznaczani z mocy prawa w celu wykonania konkretnych zadań pod nadzorem takich trybunałów lub sądów. 5.14. W ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw twierdzenie skarżącego, że pomimo wyraźnego wyłączenia usług prawnych w p.z.p. z trybu udzielania zamówień publicznych, tego rodzaju usługi miałyby stanowić zamówienie publiczne udzielane na podstawie innych przepisów (w tym wskazanych przez Skarżącego przepisów art. 250 i n. p.p.s.a.). 5.15. W tym zakresie, należy przede wszystkim podkreślić, że jednym z zasadniczych powodów wyłączenia usług prawnych określonych w art. 4 pkt 3 lit. ea p.z.p. z zakresu zastosowania ustawy był nie – jak to próbuje argumentować Skarżący – fakt uregulowania szczególnej procedury zamówienia publicznego w innej niż p.z.p. ustawie, ale charakter i cel wymienionych w tym przepisie usług. 5.16. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-264/18, ECLI:EU:C:2019:472, usługi tego rodzaju mogą być świadczone przez prawnika jedynie w ramach relacji intuitu personae między prawnikiem a jego klientem, charakteryzującej się najściślejszą poufnością. Trybunał uznał, że z uwagi na sam ich charakter usługi prawne powiązane, nawet sporadycznie, ze sprawowaniem władzy publicznej nie są porównywalne z uwagi na ich obiektywne cechy z innymi usługami objętymi zakresem stosowania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zamówień publicznych, uchylającej dyrektywę 2004/18/WE (Dz.Urz. z 2014,NrL 94, s. 65, ze zm.; zob. również pkt 24 i 25 preambuły dyrektywy 2004/18/WE). Inaczej mówiąc fakt braku powiązania zasad wynagradzania i wyznaczania pełnomocników z urzędu z procedurą zamówienia publicznego wynika z samego charakteru i celu świadczenia usług w ramach pomocy prawnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie stanowi – jak wywodzi Skarżący – szczególnej formy udzielenia zamówienia na podstawie bliżej nieokreślonych przepisów z założeniem "zastąpienia" formy umowy cywilnoprawnej swoistą "umową" wywodzoną z następujących po sobie orzeczeń sądowych, a stanowi logiczną konsekwencję uznania szczególnego charakteru tych czynności, nieprzystających do zasad właściwych dla usług realizowanych w trybie zamówień publicznych 5.17. Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku uznał, że sporne wierzytelności nie mogą być zakwalifikowane jako pobrane na podstawie jednego z enumeratywnie wymienionych w art. 64 § 1 i §2 O.p. tytułów. 5.18. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że – co dostrzegł także Sąd pierwszej instancji jak i organ wydający zaskarżoną decyzję – w okolicznościach rozpatrywanej sprawy miało miejsce naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 200 O.p., bowiem skarżącemu odmówiono prawa do wypowiedzenia się w terminie 7 dni w zakresie zebranego materiału dowodowego. 5.19 Należy przypomnieć, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest spór co do prawa – tj. oceny prawnej możliwości zastosowania instytucji potrącenia zobowiązania podatkowego z wymagalną wierzytelnością zgłaszaną przez skarżącego. W sprawie poza sporem pozostawały kwestie wymagalności czy też istnienia i wysokości wierzytelności. Należy również zaznaczyć, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, że skarżący w toku postępowania odwoławczego nie zgłaszał zastrzeżeń co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 5.20. W tych okolicznościach w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji był uprawniony do uznania, że stwierdzone naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podobnie należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo dostrzeżenia takiego naruszenia, organ odwoławczy nie naruszył art. 233 §1 O.p. 6. W świetle powyższych ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 6.1. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś Adam Bącal Adam Nita