II GSK 2844/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dawniej: A. Sp. z o.o. z siedzibą w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Bd 154/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (obecnie: B. Sp. z o.o. z siedzibą w O.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia części opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 29 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Bd 154/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi B. Spółki z o.o. w O. (obecnie A. Sp. z o.o. w O.) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia części opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji oraz poprzedzającą ją decyzję Marszałka Województwa Kujawsko-Pomorskiego z [...] września 2013 r., a także zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] września 2013 r. Marszałek Województwa Kujawsko-Pomorskiego, po rozpatrzeniu wniosku B. sp. z o.o. w O. o umorzenie opłat rocznych za 2012 rok przysługujących Województwu Kujawsko-Pomorskiemu z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej, naliczonych na podstawie decyzji Starosty Toruńskiego z [...] maja 2006 r. oraz z [...] lipca 2006 r. w formie pomocy publicznej, orzekł o odmowie umorzenia części opłat rocznych za 2012 r. w kwocie 1.586.448,25 zł stanowiącej równowartość 376.354,77 euro. Organ wskazał m.in., że wniosek spółki nie mógł być rozpatrzony w oparciu o art. 59 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych oraz uchwałę Nr XXV/427/12 Sejmiku Województwa Kujawsko-Pomorskiego z dnia 12 sierpnia 2012 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności mających charakter cywilnoprawny przypadających Województwu Kujawsko-Pomorskiemu lub jednostkom podległym, warunków dopuszczalności pomocy publicznej w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc publiczną oraz wskazania organu i osób uprawnionych do udzielania ulg, gdyż w terminie do [...] maja 2013 r. (data wejścia w życie zmian w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych dotyczących określenia charakteru ww. opłat) program pomocy publicznej nie został przyjęty przez Sejmik Województwa Kujawsko-Pomorskiego. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu utrzymało w mocy powyższą decyzję. Organ stwierdził, że wniosek przedsiębiorcy jest związany z udzieleniem pomocy publicznej, nie jest więc możliwe udzielenie wnioskowanej ulgi na podstawie przepisu art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej o.p.). Ponadto zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, udzielenie tej ulgi byłoby możliwe, tylko w przypadku istnienia programów pomocowych, a w powyższym zakresie nie istnieją programy, które umożliwiłby udzielenie wnioskowanej przez spółkę pomocy. Wyrokiem z 2 czerwca 2014 r. sygn. II SA/Bd 232/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 14 października 2016 r., sygn. II GSK 3282/16, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną spółki B. Spółka z o.o. w O. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia, określonych przepisem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.), warunków uznania go za prawidłowe, zaś jego wady uniemożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Podniósł, że wobec obszernej argumentacji prawnej skarżącej co do cywilnoprawnego charakteru opłaty, nie ma najmniejszych wątpliwości, że od samego początku konsekwentnie uważa ona, że wprowadzenie art. 22b ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1161 ze zm.; dalej u.o.g.r.l.) nie zmieniło charakteru prawnego opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntu rolnego z produkcji rolnej przed datą wprowadzenia tegoż przepisu, co jej zdaniem oznacza, że wniosek o udzielenie ulgi powinien być rozpoznany na podstawie art. 55- 58 w zw. z art. 59 ust. 4 oraz art. 59 ust. 1-3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.; dalej u.f.p.). Ta okoliczność, zdaniem NSA, wymagała od Sądu I instancji szczegółowego odniesienia się do kwestii wpływu dokonanej nowelizacji na charakter prawny opłaty, w tym poprzez dokonanie wykładni całokształtu przepisów regulujących opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej w brzmieniu sprzed tej nowelizacji, jak i ocenę wpływu zmiany prawa na już zmaterializowane przed datą tej zmiany obowiązki jej zapłaty. Wymagało to także rozważenia zagadnienia intertemporalności w aspekcie podnoszonego przez skarżącą czasowego zakresu działania nowej regulacji prawnej. Tego jednak zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA w Bydgoszczy ponownie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję. WSA stwierdził, że organy administracji obu instancji nie przedstawiły żadnej argumentacji co do charakteru spornej opłaty i adekwatnego trybu jej umorzenia. Uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej k.p.a.), w szczególności w zakresie wskazania przyczyn, dla których organ uznał sporną opłatę za rok 2012 za mającą publicznoprawny charakter w stanie faktycznym i prawnym mającym zastosowanie w sprawie. Organy nie analizowały wpływu dokonanej nowelizacji na charakter prawny opłaty, tego jaki miała ona charakter przed tą nowelizacją, przyjmując arbitralnie, że z uwagi na jej charakter zastosowanie w sprawie ma art. 67b § 1 pkt 1 i 2 o.p. Brak jest w szczególności uzasadnienia kwestii stosowania art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. do opłaty rocznej, której obowiązek uiszczenia zmaterializował się przed wejściem w życie powyższej nowelizacji. Z uwagi na wskazania NSA wiążące Sąd I instancji powyższe okoliczności uznano za zasadny zarzut skargi naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organ odwoławczy (wobec treści zarzutów odwołania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego), ale także organ pierwszej instancji, wydały bowiem rozstrzygnięcia w sprawie z naruszeniem art. 7 k.p.a., art. 11 k.p.a oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy i nieodniesienie się do argumentacji strony prezentowanej w pismach procesowych, w tym w odwołaniu. Sąd administracyjny właściwy jest jedynie do sprawowania kontroli legalności działalności administracji publicznej. Nie może zastępować organu administracji publicznej w rozpatrzeniu sprawy i poszukiwać argumentów przemawiających za zasadnością wskazanego przez niego stanowiska, czy też udzielać odpowiedzi na zarzuty podniesione w toku postępowania, w tym odwoławczego, skutkowałoby to bowiem naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, o jakiej mowa art. 15 K.p.a. WSA wskazał, że SKO w Toruniu, na etapie postępowania kasacyjnego w piśmie z [...] września 2016 r., skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarło odmienne od prezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowisko co do charakteru przedmiotowej opłaty i przepisów mających zastosowanie w sprawie. W ocenie Sądu argumentacja organu wyrażona przed sądem, tym bardziej dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, może służyć wzmocnieniu stanowiska zawartego w zaskarżonym akcie, ale nie może zastępować uzasadnienia zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. WSA wskazał, że organy winny także odnieść się do istoty wskazywanego w pierwotnym piśmie spółki z [...] czerwca 2012 r., jako ustalonego w decyzji Marszałka Województwa Kujawsko-Pomorskiego z [...] marca 2012 r. oraz decyzji SKO w Toruniu z [...] maja 2012 r. cywilnoprawnego charakteru należności, w szczególności czy odnosi się to ustalenie do opłat rocznych obciążających skarżącą Spółkę i za jaki rok, czy i jaki wpływ rozstrzygnięcia te (których brak w aktach administracyjnych sprawy) mają na istotę niniejszej sprawy. W konsekwencji WSA uznał, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Bez koniecznej wypowiedzi organów co do charakteru opłaty rocznej nie sposób ocenić prawidłowości zastosowania powołanych w skardze przepisów, w tym w zakresie wyboru trybu rozpoznania wniosku spółki o udzielenie ulgi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła A. Sp. z o.o. w O., wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez: (i) niewłaściwe zastosowanie reguł kolizyjnych prawa międzyczasowego, znajdujących zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o zmianie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych i uznanie, iż charakter opłat rocznych za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej za 2012 r. powstałych przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej określają znowelizowane przepisy, mimo że zobowiązanie z tytułu opłat powstało i stało się wymagalne pod rządami przepisów dotychczasowych, co stanowi o naruszeniu zakazu retroakcji, a także o naruszeniu zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, (ii) błędne uznanie, że celem i konsekwencją wprowadzenia Ustawą zmieniającą art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. było potwierdzenie charakteru opłaty rocznej, jako opłaty publicznoprawnej, w sytuacji gdy na gruncie przepisów dotychczasowych ich literalne brzmienie nie było w żadnym stopniu w tym zakresie przesądzające, a praktyka ich stosowania wskazywała jednoznacznie na cywilnoprawny charakter opłaty rocznej, a tym samym ustawa zmieniająca w istocie dokonała zmiany dotychczasowego charakteru opłat rocznych, a w konsekwencji powyższego: (iii) wadliwe przyjęcie, że przepis art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. nadaje opłatom powstałym przed jego wejściem w życie charakter publicznoprawny, podczas gdy w dacie powstania obowiązku zapłaty opłat, przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie określały takiego ich charakteru, a opłaty w roku 2012 miały charakter cywilnoprawny, (iv) nieuprawnione dokonanie rozszerzającej wykładni przepisu art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. i zastosowanie go do stanu prawnego powstałego przed dniem wejścia w życie tego przepisu, co naruszyło zasadę nieretroaktywności prawa, zakazującą dokonywanie oceny skutków zamkniętych stanów faktycznych według nowych przepisów; 2) błędną wykładnię przepisów dotyczących charakteru opłat za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej (w tym opłat) sprzed dnia [...] maja 2013 r. (tj. sprzed daty wejścia w życie ustawy zmieniającej), tj. przepisów art. 12 ust. 1 i 4 oraz art. 22b ust. 1 i 2 u.o.g.r.l. w brzmieniu obowiązującym przed [...] maja 2013 r. poprzez arbitralne przyjęcie, że opłaty miały wówczas charakter publicznoprawny, podczas gdy w okresie przed nowelizacją (tj. przed [...] maja 2013 r.) cywilnoprawny charakter opłat rocznych nie budził zasadniczych wątpliwości w praktyce stosowania u.o.g.r.l., 3) błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych wprowadzających ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz przepisów u.f.p. i przepisów (Dz. U. Nr 157, poz. 1241; dalej ustawa wprowadzająca u.f.p.), o.p., tj. art. 60 u.f.p., w tym art.60 pkt 7-8 u.f.p., w związku z art. 3 pkt 8 o.p. w związku z art. 23, 90 i 96 ustawy wprowadzającej u.f.p. w związku z art. 22b ust. 1 i 2 w brzmieniu nadanym ustawą wprowadzającą u.f.p. w kontekście wpływu tych zmian prawnych na przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, w tym na ocenę charakteru prawnego opłat, poprzez wyprowadzenie przez Sąd I instancji nieuzasadnionych i zbyt daleko idących wniosków w zakresie charakteru opłat, wskazujących na publicznoprawny charakter opłat przed [...] maja 2013 r., w związku z tymi zmianami prawnymi, w sytuacji gdy (i) ani u.f.p. ani ustawa wprowadzająca u.f.p. w żaden sposób nie przesądziły charakteru prawnego opłat ani w ogóle nie dotyczyły tej kwestii, (ii) u.f.p. weszła w życie 1 stycznia 2010 r., a zmiana charakteru opłata na publicznoprawny nastąpiła dopiero ponad trzy lata później w dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. [...] maja 2013 r), co świadczy o tym, że dopiero w tej dacie doszło do zmiany charakteru prawnego opłat, co wyraźnie i wprost wynika z literalnego brzmienia Ustawy zmieniającej, II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1)naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez: (i) dokonanie wadliwych i nieuzasadnionych wskazań co do dalszego postępowania w przedmiotowej sprawie poprzez narzucenie w zaskarżonym wyroku przez WSA jednoznacznego sposobu rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy celem art. 153 p.p.s.a. jest jedynie zapobieżenie błędom stwierdzonym przez sąd, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę, 2)naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: (i) sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem z jednej strony Sąd I instancji wyraża swoje jednoznaczne stanowisko w kwestii prawnego charakteru opłat (które jest dodatkowo błędne i nieuzasadnione), zaś z drugiej strony nakłada na organ obowiązek przeprowadzenia analizy merytorycznej w tym zakresie celem ustalenia tego charakteru, co w konsekwencji sprawia, że tak dokonane wskazania co do dalszego postępowania są niezgodne z art. 153 p.p.s.a. i nie nadają się do zastosowania przez organ, bowiem nie jest jasne, czy organ może przedstawić inną niż Sąd I instancji analizę i dojść do innych wniosków sam nie narażając się w przyszłości na zarzut z art. 153 p.p.s.a., 3)naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 67b o.p. polegający na: (i) wskazaniu przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że organ w nowej decyzji powinien zawrzeć argumentację dotyczącą zmiany dotychczas prezentowanego w sprawie stanowiska organu w zakresie zastosowania w sprawie art. 67b o.p., które to stanowisko organ przedstawił dopiero na etapie postępowania kasacyjnego w piśmie z [...] września 2016 r., w sytuacji gdy procedura udzielenia ulgi, o której mowa w ww. przepisie jest dopuszczalna w okolicznościach niniejszej sprawy (gdyby przyjąć publicznoprawny charakter opłat), a Sąd miał obowiązek dokonania szczegółowej i rzetelnej oceny prawnej zaistnienia przesłanek do zastosowania ulgi, 4) naruszenie art. 190 p.p.s.a. poprzez: (i) brak uwzględniania dokonanej przez NSA w wyroku wykładni materialnoprawnej w zakresie okoliczności przemawiających za przyjęciem cywilnoprawnego charakteru opłat i wyrażenie arbitralnych, kategorycznych i nieuzasadnionych ocen o publicznoprawnym ich charakterze, w szczególności z pominięciem: - istoty uwzględnienia indywidualnych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, w tym daty powstania obowiązku uiszczenia opłat, na ocenę charakteru prawnego opłat, - wyraźnego wskazania przez NSA, że fakt, iż obecnie opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej mają charakter publicznoprawny nie przesądza automatycznie o takim charakterze opłat powstałych w innym stanie prawnym, tj. takim, w którym ustawodawca nie określił w przepisach ich charakteru, i w konsekwencji dokonanie przez WSA wykładni materialnoprawnej w zakresie opłat oderwanej od rozważań NSA w tym zakresie i zawartych w wyroku NSA ocen prawnych, 5) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 6 k.p.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 7 Konstytucji poprzez niedostrzeżenie przez WSA, a w konsekwencji pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym w wyrażonej w tym uzasadnieniu ocenie prawnej i wskazaniach co do dalszego postępowania, faktu wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej (wbrew zasadzie legalizmu), tj. zastosowanie przy rozstrzyganiu wniosku skarżącej trybu administracyjnego, pomimo iż, z uwagi na cywilnoprawny charakter opłat, kwestia umorzenia opłat powinna być przedmiotem czynności z zakresu prawa cywilnego (zwolnienia z długu), podjętej w oparciu o art. 55 u.f.p. W piśmie z [...] października 2017 r. spółka uzupełniła stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania – może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że podlega ona oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, należy stwierdzić, że Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie związany był z mocy art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasięg takiego rozwiązania jest jednak szerszy. W jego konsekwencji mianowicie – zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim ww. artykułu – skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej – sformułowane z naruszeniem ww. przepisu – obligują sąd kasacyjny do uznania ich za nieusprawiedliwione. Merytoryczne rozpoznanie takich podstaw kasacyjnych w istocie sprowadza się do oceny ich zgodności z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd I instancji i skarżącego kasacyjnie, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności wymaga zatem zbadania, czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 14 października 2016 r. stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2014 r. nie spełnia, określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. warunków, jego wady uniemożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej. NSA zauważył, że w uzasadnieniu – w kluczowej dla sprawy kwestii charakteru spornych opłat – Sąd I instancji ograniczył się do przytoczenia przepisów art. 22b ust. 1 i ust. 3 oraz art. 22c ust. 1 u.o.g.r.l., a następnie przepisów art. 67 i art. 60 u.f.p. i stwierdził, że nie podziela zarzutu skarżącej spółki co do cywilnoprawnego charakteru opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej. Akceptując decyzję w tym zakresie Sąd I instancji nie dostrzegł tego, że w kontrolowanej przez Sąd decyzji odwoławczej organ również nie wypowiedział się w tej kwestii, choć skarżąca kasacyjne spółka podnosiła, że sporna opłata ma charakter cywilnoprawny. NSA negatywnie ocenił to, że strona skarżąca kasacyjnie na żadnym etapie postępowania w sprawie jej wniosku o umorzenie opłaty, tj. w toku dwu instancji administracyjnych i pierwszej instancji sądowej, nie otrzymała jakiejkolwiek informacji o argumentach pozwalających uznać sporną opłatę za mającą publicznoprawny charakter w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie. Na każdym z etapów "oceny" zasadności jej wniosku spółka konsekwentnie podnosiła argumenty co do cywilnoprawnego charakteru opłaty, a organy w sposób arbitralny przyjmowały odmienne stanowisko, zakładając niejako oczywistość publicznoprawnego charakteru tej opłaty. Sąd I instancji nie dokonał w ogóle oceny zarzutu skargi co do braku uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie oceny charakteru spornej opłaty. W skardze do Sądu I instancji skarżąca kasacyjnie w pkt II.2. wprost podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ nie zawarł należytego uzasadnienia prawnego, przede wszystkim wyjaśnienia kwestii stosowania art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. do opłat rocznych powstałych przed wejściem w życie nowelizacji. Powyższe uchybienie miało w ocenie NSA istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku. Pamiętać należy, że ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny, oprócz zastrzeżeń co do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie wypowiedział się co do prawidłowości zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów i w konsekwencji nie przesądził jaki charakter prawny ma opłata roczna z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę zarzuty skarżącej kasacyjnie Spółki dotyczące naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. są chybione. WSA w Bydgoszczy, ponownie rozpoznając sprawę, przytoczył przepisy, jakie miały, czy też mogłyby mieć, zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a dotyczące opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej, a więc ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ordynacji podatkowej, ustawy o finansach publicznych, przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, które na przestrzeni 2006-2015 ulegały kilkakrotnym zmianom. Sąd ten zauważył, że z dniem 1 stycznia 2010 r. nastąpiła istotna i szeroka zmiana dotychczasowych zasad funkcjonowania finansów publicznych, zmierzająca między innymi do uporządkowania sektora finansów publicznych i dostosowania go do zmieniającej się rzeczywistości, zadań i stosunków, które powstały po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, w szczególności konsolidacji finansów publicznych i poprawy zarządzania nimi. Dotychczasową ustawę o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), zastąpiła ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Dalej WSA wskazał na konieczność – przy ocenie charakteru prawnego opłaty rocznej i dopuszczalności jej umorzenia – uwzględnienia przede wszystkim zmian ustawowych i systemowych, nie tylko przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ale także regulacji dotyczących zmiany systemu podatkowego oraz finansów publicznych. Dopiero wnikliwa analiza oraz wykładnia nie tylko językowa, ale funkcjonalna i celowościowa właściwych przepisów, zdaniem Sądu I instancji, pozwoli na ocenę: w pierwszej kolejności charakteru opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolniczej, zarówno w dacie wydania stosownej decyzji w tym zakresie, stanowiącej źródło powstania publicznoprawnego obowiązku obliczenia i uiszczania opłat rocznych przez określony czas, co do których w ustawie uregulowano możliwy cel ich wykorzystania. Po wtóre, nawet wobec przyjęcia, jak wywodzi skarżąca kasacyjnie spółka, że przedmiotowa opłata w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. miała charakter należności cywilnoprawnej, a nie publicznoprawnej, wobec uregulowania sposobu powstawania obowiązku uiszczenia opłaty rocznej odrębnie za każdy rok, konieczne jest rozważenie, jaki wpływ na określenie charakteru przedmiotowej opłaty rocznej miały jednoznaczne i zasadnicze zmiany systemowe wprowadzone ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Nie może być lepszego odniesienia się do omawianych zarzutów skargi kasacyjnej, jak przytoczenie wypowiedzi Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: "Nie przesądzając na obecnym etapie kluczowej dla rozpoznania sprawy kwestii związanej z charakterem prawnym rocznej opłaty z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, wobec braku wypowiedzenia się w tym zakresie przez organy administracji obydwu instancji, marginalnie jednak należy zauważyć, iż jeżeli w ogóle można było uprzednio przypisywać przedmiotowym opłatom rocznym charakter należności cywilnoprawnych, to już powyższa kompleksowa regulacja, zdaje się ewentualne wątpliwości w tym zakresie eliminować. Konsekwencją powyższego, będzie w dalszej kolejności ocena jaki charakter ma opłata roczna z tytułu wyłączania gruntów rolnych z produkcji za rok 2012 należna samorządowi województwa, do której uiszczenia zobowiązana była skarżąca Spółka do [...] czerwca 2012 r., czy opłata ta została uiszczona w terminie, i jaki wobec tego winien być tryb i zakres rozstrzygnięcia wniosku spółki o jej umorzenie. Dopiero kolejnym etapem analizy stanu faktycznego i prawnego będzie uwzględnienie, czy i jaki wpływ na powyższe ma także zmiana u.o.g.r.l. wprowadzona ustawą nowelizującą z dnia 8 marca 2013 r." Sąd I instancji w kategoryczny sposób, wiążący organy, nie wypowiedział swojego stanowiska co do charakteru prawnego opłaty rocznej. Stwierdził, że kwestia ta wymaga pogłębionej analizy zmian obowiązujących przepisów, że są wątpliwości co do zasadności stanowiska skarżącej Spółki, zgodnie z którym dopiero z dniem wejścia w życie powyższej ustawy, tj. [...] maja 2013 r., przedmiotowe opłaty roczne uzyskały publicznoprawny charakter. Uznał, że należy dokonać wykładni systemowej, a nie jedynie językowej wprowadzonego do art. 22b u.o.g.r.l. przepisu ust. 3. Kierując się wytycznymi NSA, Sąd I instancji przyjął, że organy administracji obu instancji w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji, nie przedstawiły żadnej argumentacji co do charakteru spornej opłaty i adekwatnego do tego trybu jej umorzenia. Podniósł, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 107 § 3 k.p.a., w szczególności w zakresie wskazania przyczyn, dla których organ uznał sporną opłatę za rok 2012 za mającą publicznoprawny charakter. Organy nie dokonały bowiem analizy wpływu dokonanej nowelizacji na charakter prawny opłaty. Brak jest w szczególności, jak zasadnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 14 października 2016 r., uzasadnienia kwestii stosowania art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. do opłaty rocznej, której obowiązek uiszczenia zmaterializował się przed wejściem w życie powyższej nowelizacji. Zatem powodem, uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu było uznanie przez Sąd I instancji – zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2016 r. – było naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 7 k.p.a, który obliguje organ administracji do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, art. 11 k.p.a zobowiązującego organy do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy i nie odniesienie się do argumentacji strony prezentowanej w pismach procesowych, w tym w odwołaniu. Brak jednoznacznej wypowiedzi organów obu instancji w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii charakteru opłaty rocznej Sąd I instancji słusznie uznał za przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji. Zauważyć trzeba, że sąd administracyjny właściwy jest jedynie do sprawowania kontroli legalności działalności administracji publicznej i nie może zastępować organu administracji publicznej w rozpatrzeniu sprawy i poszukiwać argumentów przemawiających za zasadnością wskazanego przez niego stanowiska, czy też udzielać odpowiedzi na zarzuty podniesione w toku postępowania, w tym odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny jako pozbawione uzasadnionych podstaw, uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt I petitum skargi kasacyjnej. Jeszcze raz wymaga stanowczego podkreślenia, że WSA uchylił zaskarżone postanowienie SKO na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czyli wobec uwzględnienia zarzutu skargi naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji, wobec stwierdzonych wad zaskarżonej decyzji uniemożliwiających dokonanie właściwej sądowej kontroli w zakresie zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, nie wypowiedział się co do zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów. Trafnie Sąd I instancji uznał, ze bez koniecznej wypowiedzi organów co do charakteru opłaty rocznej nie można ocenić prawidłowości zastosowania powołanych w skardze przepisów, w tym w zakresie wyboru trybu rozpoznania wniosku spółki o udzielenie ulgi. Wobec tego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy trudno jest zarzucić Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie bądź błędną wykładnię wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.