II GSK 3282/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 14 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w O. (obecnie [A.] Spółki z o.o. w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2014 r. sygn. akt II SA/Bd 232/14 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia części opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz [A.] z o.o. w O. 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2014r., II SA/Bd 232/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia części opłat z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. W uzasadnieniu tego wyroku – przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy – Sąd I instancji wskazał, iż skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie opłat rocznych za rok 2012 z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej, przysługujących temu organowi i naliczonych na podstawie decyzji Starosty T. z dnia [...] maja 2006r. oraz z dnia [...] lipca 2006r. Po rozpoznaniu tego wniosku Marszałek Województwa [...] decyzją z dnia [...] września 2013r. odmówił umorzenia części opłat rocznych za 2012r. w kwocie 1.586 448,25 zł stanowiącej równowartość 376 354,77 euro, przyjmując jako podstawę prawną tej decyzji art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2013r. poz. 596 ze zm.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r. poz. 267), zwanej dalej k.p.a., w związku z art. 22 b ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004r. nr 121, poz. 1266 ze zm.), zwanej dalej u.p.g.r.l., art. 60 pkt 7 oraz art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013r. poz. 885 ze zm.), zwanej u.f.p., oraz art. 67 b § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), zwanej o.p. Utrzymując w mocy tę decyzję, decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu - jak wywodził Sąd I instancji - wskazało, iż opłata roczna z tytułu wyłączenia gruntów rolnych może zostać umorzona na podstawie przepisów o.p. przede wszystkim na podstawie art. 67a i 67b o.p. Jednakże z uwagi na fakt, że wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie udzielenia ulgi w zapłacie opłaty został złożony przez przedsiębiorcę, wniosek ten jest związany z udzieleniem pomocy publicznej, co uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi na podstawie tych przepisów. Ponadto Kolegium podniosło, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej udzielenie tej ulgi byłoby możliwe, tylko w przypadku istnienia programów pomocowych. W powyższym zakresie nie istnieją jednak programy pomocowe, które umożliwiłby udzielenie wnioskowanej przez spółkę pomocy. Pomocy tej zdaniem organu odwoławczego nie można również zakwalifikować do żadnej z kategorii przesłanek wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 o.p., gdyż za niemożliwością zakwalifikowania opłaty objętej pomocą publiczną przemawia jej charakter i cel, który został określony w art. 22c ust. 1 u.o.g.r. Konsekwencją powyższego jest także brak możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi na zasadzie określonej w art. 67b § 3 o.p. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych pozostają bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, z uwagi na brak podstaw do przyznania ulgi. W skardze na tą decyzję skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji; - art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten nadaje opłatom rocznym powstałym w okresie przed jego wejściem w życie charakter publicznoprawnych, niepodatkowych należności budżetowych, co w konsekwencji doprowadziło do jego naruszenia; - art. 55-58 u.f.p. w związku z art. 59 ust. 4 oraz art. 59 ust. 1-3 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo cywilnoprawnego charakteru opłat za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej oraz - art. 67b o.p. w związku z przepisem art. 60 i 67 u.f.p. poprzez ich zastosowanie pomimo braku ku temu podstaw normatywnych. Z powyższych względów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uznając skargę spółki za zasadną Sąd I instancji jednakże za niezasadny uznał zarzut skarżącej w zakresie cywilnoprawnego charakteru opłat. W tym zakresie Sąd ten wskazał, iż przed nowelizacją u.o.g.r.l. ustalenie takiego charakteru opłat było wynikiem dorobku orzecznictwa, a nie wyraźnym zapisem ustawowym. Obecnie charakter opłat z tytułu wyłączenia z produkcji gruntów rolnych został jednoznacznie określony w art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. Następnie wskazał, iż źródła dochodów budżetu województwa z tytułu wyłączenia z produkcji gruntów rolnych, określone w art. 22b ust. 1 u.o.g.r.l., stanowią zgodnie z treścią art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu u.f.p. Stosownie bowiem do treści art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. (a do takich zaliczyć należy przedmiotowe opłaty), nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast zgodnie z art. 64 ust. 2 u.f.p. – jak wywodził Sąd I instancji - w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą organ może udzielać ulg, o których mowa w art. 55 w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6. Zdaniem Sądu I instancji nie obejmuje to przypadku dochodu pobieranego przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw (art. 60 pkt 7), tj. opłat rocznych określonych w u.o.g.r.l. W takim przypadku, a więc należności, o której mowa w art. 60, lecz nie uregulowanej w u.f.p. stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Z powyższego Sąd I instancji wywiódł, że opłata roczna z tytułu wyłączenia gruntów rolnych może zostać umorzona na podstawie przepisów o.p., a decydujące znaczenie dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy będą stanowiły przede wszystkim przepisy art. 67a i 67b o.p. Powołując treść art. 67a i art. 67b o.p. Sąd I instancji wywiódł, iż udzielenie pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b §1 pkt 2 o.p., podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ma charakter uznaniowy i wymaga każdorazowego ustalenia przez organy podatkowe, że wystąpiły przesłanki określone w art. 67a §1 o.p., tj. że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, przy jednoczesnym ustaleniu, że udzielona pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień art. 87 i art. 88 rozporządzenia Komisji (WE) z 15 grudnia 2006r. Konsekwencją uznaniowego charakteru decyzji o przyznaniu pomocy de minimis jest w ocenie Sądu I instancji stwierdzenie, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tym zakresie nie jest sama zasadność przyznania lub odmowy przyznania tej pomocy, lecz ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania. W niniejszej sprawie według Sądu I instancji organy administracji publicznej, rozpatrujące wniosek skarżącej, nie dopełniły ciążącym na nich obowiązku wyczerpującego i pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności, istotnych dla sprawy. Pominęły bowiem kwestie wpływu na wynik rozstrzygnięcia, złożonej do akt sprawy notyfikacji decyzji Komisji Europejskiej nr 299/2007 – Polska, potwierdzającej zgodność pomocy publicznej z traktatem WE i nie rozważyły wpływu tej okoliczności na dopuszczalność udzielenia wnioskowanej przez skarżącą ulgi. Tym samym za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [A.] Spółka z o.o. (obecnie [A.] Spółka z o.o.) zarzuciła: I. naruszenie przepisu postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwie sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej stanowiska, że opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej za rok 2012 miały charakter publicznoprawny, w szczególności zaniechaniu sprecyzowania, czy opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej miały przed dniem wejścia w życie przepisu art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l., wprowadzonego mocą art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 8 marca 2013r. o zmianie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, zwanej ustawą zmieniającą bądź ustawą nowelizacyjną, charakter cywilnoprawny, zaś przepis art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. doprowadził do zmiany ich charakteru prawnego na niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu przepisów u.f.p., czy też opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej za okres przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej, miały charakter publicznoprawny, wbrew dominującemu orzecznictwu, zaś wprowadzony mocą ustawy nowelizacyjnej przepis art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. jedynie potwierdził ich publicznoprawny charakter; ewentualnie zaś: II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) przepisu art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l., wprowadzonego mocą art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy zmieniającej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu do opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej za rok 2012, podczas gdy brak jest ku temu podstawy prawnej, a to na skutek błędnej wykładni powyższego przepisu polegającej na przyjęciu, że wywiera on skutki prawne względem opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej za rok 2012, to jest w sposób retroaktywny bez wyraźniej podstawy prawnej, to jest z naruszeniem przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, i że mocą tej regulacji dokonano zmiany charakteru prawnego opłat rocznych, powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej, w ten sposób, że z należności o charakterze cywilnoprawnym stały się one niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu przepisu art. 60 u.f.p., podczas, gdy powyższy przepis kształtuje charakter prawny opłat rocznych dopiero za rok 2014 i lata kolejne, co w konsekwencji doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy do naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny prawnej co do charakteru prawnego opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej za 2012r. oraz do błędnego wskazania w uzasadnieniu na powinność dokonania oceny wniosku skarżącej w oparciu o kryteria określone w przepisach art. 67a § 1 pkt 3, art. 67 § 1 pkt 2 o.p., art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m o.p., art. 67b § 2 o.p., art. 67b § 3 o.p., art. 67b § 4 o.p., a to na podstawie przepisów art. 60 pkt 7 i 8 u.f.p. i art. 67 u.f.p., podczas, gdy - wobec cywilnoprawnego charakteru opłat rocznych za 2012 - zastosowanie powinny mieć przepisy art. 55-58 u.f.p. w związku z art. 59 ust. 4 u.f.p. oraz art. 59 ust. 1-3 u.f.p. i uchwały Sejmiku Województwa [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012r. w sprawie określenia szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny przypadających Województwu [...] lub jego jednostkom podległym, warunków dopuszczalności pomocy publicznej w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc publiczną oraz wskazania organu i osób uprawnionych do udzielania ulg (Dz.Urz. Woj. Kuj-Pom. z 2012 r., poz. 1760), zwanej uchwałą nr [...]; alternatywnie 2) przepisów art. 60 pkt 7 i 8 u.f.p. oraz przepisów art. 4 pkt 13 u.o.g r.l., art. 12 ust. 1, art. 12ust. 7, art. 12 ust. 14 pkt 1 u.o.g.r.l., art. 22b ust. 1 pkt 2 u.o.g.r.l. i art. 22b ust. 2 u.o.g.r.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opłaty roczne za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej za 2012r. miały charakter publicznoprawny, zaś przepis art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. potwierdził jedynie publicznoprawny charakter tych opłat, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że opłata roczna nie ma charakteru podatku, jako że obowiązek jej uiszczenia nie wynika z ustawy podatkowej, jak też nie ma charakteru opłaty w rozumieniu prawa finansowego, skoro ich uiszczeniu nie towarzyszy świadczenie ze strony podmiotu publicznego, na rzecz którego opłata jest uiszczana, zaś rola kompensacyjno-represyjna opłat rocznych przemawia za ich cywilnoprawnym charakterem, co w konsekwencji doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy do naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny prawnej co do charakteru prawnego opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej za 2012r. oraz do błędnego wskazania w uzasadnieniu na powinność dokonania oceny wniosku skarżącej w oparciu o kryteria określone w przepisach art. 67a § 1 pkt 3 o.p., art. 67 § 1 pkt 2 o.p., art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m o.p., art. 67b § 2 o.p., art. 67b § 3 o.p., art. 67b § 4 o.p., a to na podstawie przepisów art. 60 pkt 7 i 8 u.f.p. i art. 67 u.f.p., podczas, gdy – wobec cywilnoprawnego charakteru opłat rocznych za 2012 - zastosowanie powinny mieć przepisy art. 55-58 u.f.p. w związku z art. 59 ust. 4 u.f.p. oraz art. 59 ust. 1-3 u.f.p. i uchwały nr [...]. W ocenie skarżącej kasacyjnie naruszenie wskazane w punkcie I skargi kasacyjnej miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ niewyjaśnienie podstawy prawnej uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej za rok 2012 mają charakter publicznoprawny, powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, a zatem w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a., wykazane w pkt II wniesionej skargi powyżej, miało zdaniem skarżącej kasacyjnie istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prowadzi do związania organów administracji błędną oceną co do charakteru prawnego opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej za 2012r., co w konsekwencji determinowałoby stosowanie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 o.p., art. 67 § 1 pkt 2 o.p., art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m o.p., art. 67b § 2 o.p., art. 67b § 3 o.p., art. 67b § 4 o.p., a to na podstawie przepisów art. 60 pkt 7 u.f.p., art. 64 ust. 2 pkt 1-3 u.f.p. i art. 67 u.f.p., podczas, gdy - wobec cywilnoprawnego charakteru opłat rocznych za 2012 - zastosowanie powinny mieć przepisy art. 55-58 u.f.p. w związku z art. 59 ust. 4 u.f.p. oraz art. 59 ust. 1-3 u.f.p. i uchwały nr [...] a udzielenie ulgi powinno nastąpić na podstawie przepisów prawa cywilnego poprzez zawarcie umowy o zwolnienie z długu (art. 58 ust 2 u.f.p.). W konsekwencji powyższego, prowadzenie postępowania administracyjnego w tej sprawie nie jest dopuszczalne, a postępowanie powinno ulec umorzeniu na podstawie przepisu art. 105 § 1 k.p.a., względnie - organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie pierwszej instancji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Błędnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał organom administracji na powinność dokonania oceny wniosku skarżącej stosownie do wyżej podanych przepisów, dotyczących udzielenia ulg w spłacie należności publicznoprawnych. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia [...] września 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu, wskazując na zmianę poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawie charakteru prawnego opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, przyznało, iż stanowisko skargi kasacyjnej o braku podstaw do stosowania o.p. do tych opłat jest zgodne z obecnym stanowiskiem organu, jednakże stwierdziło, że w aktualnym stanie prawnym brak jest podstaw materialnoprawnych do rozpatrzenia wniosku o umorzenie spornej opłaty przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Następnie w piśmie procesowym z dnia [...] października 2016r. autor skargi kasacyjnej, podtrzymując stanowisko skargi kasacyjnej i zawartą w skardze argumentację, wskazał dodatkowo na rolę spółki w regionie z uwagi na rozmiary i charakter prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej oraz zawarte między skarżącą spółką a Ministrem Gospodarki, [B.] sp. z o.o. i Województwem [...] porozumienie w dniu [...] września 2006r., zatwierdzone decyzją Komisji, w szczególności na jego pkt 4.4.1. Na mocy tego porozumienie spółka uzyskała pomoc w zwolnieniu z opłat w kwocie 6.600.200, 00 zł. Z tego skarżący kasacyjnie wywodzi, że reguły przyjęte w uchwale nr [...], będącej podstawą tego porozumienia, powinny mieć zastosowanie również w tej sprawie, tym bardziej, że kasator nie wykorzystał określonego w porozumieniu limitu pomocy publicznej a opłata za 2012 rok mieści się w niewykorzystanym limicie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz – o ile nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania - ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W niniejszej sprawie – wobec nie stwierdzenia przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji – skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych w niej zarzutów. Skarga ta została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Analiza sformułowanych w niej zarzutów dowodzi, iż istota problemu w sprawie sprowadza się do oceny charakteru prawnego opłaty rocznej pobieranej z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji na 2012r., determinującego z kolei tryb rozpoznania wniosku o umorzenie tej opłaty, w której to kwestii nie wypowiedział się Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Kwestionując stanowisko Sądu I instancji co do cywilnoprawnego charakteru opłat skarżąca kasacyjnie w skardze kasacyjnej podniosła przede wszystkim zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sprowadzające się w zakresie kluczowej dla rozpoznania sprawy kwestii, jaką jest charakter prawny opłaty z tytułu wyłączenia gruntu rolnego z produkcji, w istocie wyłącznie do powtórzenia za organem fragmentu uzasadnienia. Skarżąca kasacyjnie, skarżąc wyrok w całości, kwestionuje przy tym - jak sam przyznaje - argumentację uzasadnienia tego wyroku, choć rozstrzygnięcie wyroku jest dla niego korzystne. Wyjaśniając motywy tego działania, wskazał, że zaskarżenie samego uzasadnienia wyroku jest niedopuszczalne, a wobec dokonanej w nim stosownie do art. 153 p.p.s.a. wiążącej oceny sprawy przez Sąd I instancji konieczne stało się zaskarżenie wyroku w całości. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej zważywszy na kluczową dla rozpoznania niniejszej sprawy kwestię charakteru prawnego opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej okazał się zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie poprzez przedstawienie toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne a zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem. W uzasadnieniu winna zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Uzasadnienie powinno stwarzać możliwość jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014r., I OSK 2324/12, Lex nr 1475200; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1067/11), a zarazem odzwierciedlać tok badania danej sprawy przez sąd administracyjny. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu (por. np. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., I OSK 1931/11). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, czy wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II GSK 2304/13, CBOIS). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej (tak wyrok NSA z dnia 23 marca 2014r. , II GSK 36/13, Lex nr 1488110, czy wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014r., II GSK 1446/12, Lex nr 1457643). Zarzut uchybienia temu wymogowi jest zatem uzasadniony w sytuacji, gdy sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014r., I OSK 2324/12, Lex nr 1475200). Uwzględniając powyższe uwagi co do kierunku wykładni i konsekwencji obowiązywania art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia, określonych tym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe, zaś jego wady uniemożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu tym w kluczowej dla sprawy kwestii charakteru spornych opłat Sąd I instancji ograniczył się do przytoczenia przepisów art. 22b ust. 1 i ust. 3 oraz art. 22c ust. 1 u.o.g.r.l., a następnie przepisów art. 67 i art. 60 u.f.p., po których zamieścił cytowany już fragment, w którym stwierdził, że nie podziela zarzutu skarżącej spółki co do cywilnoprawnego charakteru opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej. Akceptując decyzję w tym zakresie Sąd I instancji nie dostrzegł tego, że w kontrolowanej przez Sąd decyzji odwoławczej organ również nie wypowiedział się w tej kwestii, choć w odwołaniu – podobnie jak i we wniesionej do Sądu I instancji skardze a uprzednio wniosku o zastosowanie ulgi i składanych w toku postępowania administracyjnego pismach uzupełniających wniosek skarżąca kasacyjne – podnosiła, że sporna opłata ma charakter cywilnoprawny i powinna być rozpoznana w oparciu o konstrukcję zwolnienia z długu i na tę okoliczność przedstawiała szczegółowe i rozbudowane argumenty prawne. Zarzucając nieprawidłowość odmiennego niż przez nią prezentowanego stanowiska spółka wręcz kwestionowała pogląd, wedle którego nowelizacja u.o.g.r.l. dokonana ustawą z dnia 8 marca 2013r., która weszła w życie 26 maja 2013r. zmieniła charakter prawny opłat rocznych za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej naliczonych za okres sprzed wejścia w życie tego przepisu. Podnosiła, że istotne jest przesądzenie, czy na skutek nowelizacji ustawy, mocą której wprowadzono do u.o.g.r.l. przepis art. 22b ust. 3, doszło do zmiany charakteru prawnego opłat rocznych za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, naliczonych za okres sprzed wejścia w życie tego przepisu. Nawiązując w odwołaniu do wskazanych orzeczeń sądowych zawarła szczegółową argumentację co do cywilnoprawnego charakteru opłaty, w tym w zakresie wstecznej mocy działania nowego prawa wyłącznie z wyraźnej woli ustawodawcy oraz naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa w zależności od daty rozstrzygnięcia wniosku o ulgę. Wobec obszernej argumentacji prawnej skarżącej kasacyjnie nie ma najmniejszych wątpliwości, że skarżąca kasacyjne od samego początku konsekwentnie uważa, iż wprowadzenie spornego przepisu nie zmieniło charakteru prawnego opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntu rolnego z produkcji rolnej przed datą wprowadzenia tegoż przepisu, co jej zdaniem oznacza, że wniosek o udzielenie ulgi powinien być rozpoznany na podstawie art. 55-art. 58 w zw. z art. 59 ust. 4 oraz art. 59 ust. 1-3 u.f.p. Ta okoliczność wymagała zatem od Sądu I instancji szczegółowego odniesienia się do kwestii wpływu wskazanej nowelizacji na charakter prawny opłaty, w tym poprzez dokonanie wykładni całokształtu przepisów regulujących opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej w brzmieniu sprzed tej nowelizacji, jak i ocenę wpływu zmiany prawa na już zmaterializowane przed datą tej zmiany obowiązki jej zapłaty. Wymagało to także rozważenia zagadnienia intertemporalności w aspekcie podnoszonego przez skarżącą kasacyjnie czasowego zakresu działania nowej regulacji prawnej. Tego jednak – jak dowodzą wcześniejsze rozważania - zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Warunku tego w żadnym razie nie spełnia przytoczenie treści odpowiednich przepisów u.o.g.r.l. skoro stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. przytoczenie przepisów stanowi li tylko jeden z wielu elementów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. Oprócz tego – co ma istotne znaczenie z uwagi na omawiany zarzut procesowy i treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku – ustawodawca wymienia wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego jako odrębny jego element. Nie można zatem utożsamiać przytoczenia podstawy prawnej z jej wyjaśnieniem. O naruszeniu tego przepisu przez sąd administracyjny niższej instancji można mówić wówczas gdy brak choćby jednego z ustawowych wymogów (opisu stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia), o ile jest to na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (tak np. wyrok NSA z dnia 13 października 2010r., II FSK 1038/09, Lex nr 745440). To zaś ma miejsce gdy na podstawie uzasadnienia wyroku nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, tak jak gdy jest ono lakoniczne i ogólnikowe (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014r., I OSK 2685/13, Lex nr 1449899). Wbrew powyższym wymaganiom bez wątpienia uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje, czy Sąd I instancji uważa, że opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, niezależnie od daty zaistnienia zdarzenia, rodzącego obowiązek ich zapłaty, mają charakter publicznoprawny; czy też uważa, że wprowadzenie w życie przepisu art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. zmieniło charakter prawny tych opłat, który przed datą wprowadzenia tego przepisu - jak podniósł sam Sąd pierwszej instancji - był efektem wykładni prawa dokonanej przez judykaturę i przypisywania im cywilnoprawnego charakteru; czy może jednak uważa, że wprowadzenie tego przepisu miało wyłącznie charakter doprecyzowujący i usuwający dotychczasowe wątpliwości co do charakteru prawnego tych opłat. Nie wiadomo też jakie jest stanowisko Sądu I instancji w zakresie wpływu zmiany prawa na charakter opłat powstałych przed nowelizacją u.o.g.r.l. Zważywszy na dalsze rozważania uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazujące na zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organu odwoławczego co do trybu rozpoznania wniosku o ulgę określonego w o.p. można jedynie domniemywać, że Sąd ten opowiedział się za publicznoprawnym charakterem tych opłat także wymierzonych na 2012r. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wobec tak poważnych wątpliwości prawnych co do wypowiedzi Sądu I instancji co do charakteru spornych opłat w stanie prawnym przed 26 maja 2013r. nie może opierać się na własnej dedukcji fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnoszących się do trybu rozpoznania wniosku skarżącej kasacyjnie; obowiązkiem Sądu I instancji było zajęcie jednoznacznego i jasnego stanowiska wobec zarzutu kierowanej do tego Sądu skargi w zakresie charakteru prawnego opłaty i obszernego jego uzasadnienia prawnego. Wątpliwości co do stanowiska Sądu I instancji w zakresie charakteru opłaty nie usuwa stwierdzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "w chwili obecnej charakter opłat z tytułu wyłączenia z produkcji gruntów rolnych został jednoznacznie określony w art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych". To, że obecnie opłaty te z wyraźnej woli ustawodawcy mają charakter niepodatkowych należności budżetowych, a więc publicznoprawny charakter nie przesądza jeszcze o takim charakterze tych opłat, zmaterializowanych w związku z zaistnieniem zdarzenia w postaci wyłączenia gruntu z produkcji rolnej w stanie prawnym, w którym ustawodawca nie określił wprost ich takiego charakteru prawnego. Co istotne stwierdzenie Sądu I instancji nie uwzględnia indywidualnych okoliczności faktycznych tej sprawy, tj. daty powstania spornej opłaty, jak i nie odnosi się do wynikającej z wniosku skarżącej kasacyjnie informacji o wydaniu przez Marszałka Województwa [...] decyzji z dnia [...] marca 2012r. oraz SKO w Toruniu decyzji z dnia [...] maja 2012r. (których brak w aktach), z których ma wynikać zdaniem skarżącej kasacyjnie cywilnoprawny charakter tych opłat, co z kolei ma uzasadniać zastosowanie do umorzenia wnioskowanej opłaty konstrukcji zwolnienia z długu. W procesie oceny zarzutu skargi kasacyjnej sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezgodnie z wymogami, określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie sposób też pominąć, że strona skarżąca kasacyjnie na żadnym etapie postępowania w sprawie jej wniosku o umorzenie opłaty, tj. w toku dwu instancji administracyjnych i pierwszej instancji sądowej, nie otrzymała jakiejkolwiek informacji o argumentach pozwalających uznać sporną opłatę za mającą publicznoprawny charakter w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie. Na każdym z etapów "oceny" zasadności jej wniosku i konsekwentnie podnoszonych przez nią argumentów co do cywilnoprawnego charakteru opłaty w sposób arbitralny organy państwa przyjmowały odmienne stanowisko, zakładając niejako oczywistość publicznoprawnego charakteru tej opłaty. Tymczasem kwestia ta nie jest tak jednoznaczna jak przyjął organ a za nim Sąd I instancji, co wymagało zaprezentowania szczegółowej argumentacji prawnej, tym bardziej wobec podnoszonej przez skarżącą kasacyjnie argumentacji o cywilnoprawnym charakterze opłaty powstałej przed dniem 26 maja 2013r., nawet jeśli organy administracji publicznej, a za nimi Sąd pierwszej instancji ostatecznie opowiadają się za publicznoprawnym charakterem tej opłaty. Co więcej wobec tej argumentacji Sąd I instancji nie powinien pominąć - co jednak miało miejsce w tej sprawie - oceny zarzutu skargi co do braku uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie oceny charakteru spornej opłaty. W skardze do Sądu I instancji skarżąca kasacyjnie w pkt II.2. wprost podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ nie zawarł należytego uzasadnienia prawnego, przede wszystkim wyjaśnienia kwestii stosowania art. 22b ust. 3 u.o.g.r.l. do opłat rocznych powstałych przed wejściem w życie nowelizacji. Rację ma skarżąca kasacyjna, kiedy podnosi, że powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik tej sprawy. Nie pozwala ono bowiem na kontrolę instancyjną tego orzeczenia, a taka okoliczność w orzecznictwie sądu kasacyjnego jest uznawana za istotną dla wyniku rozstrzygnięcia sądowego (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2010r., I OSK 1605/09, Lex nr 745098, wyrok NSA z dnia 9 marca 2010r., II GSK 444/09, Lex nr 596826, czy wyrok NSA z dnia 16 września 2010r., II GSK 804/09, Lex nr 746240). Ponadto dokonana przez Sąd I instancji ocena wiąże organ - stosownie do wskazanego przez kasatora art. 153 p.p.s.a. – w zakresie trybu rozpoznania wniosku kasatora o umorzenie opłaty przy jednoczesnym braku rozważenia zagadnienia prawnego charakteru opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej w stanie prawnym obowiązującym w 2012r. i to w sytuacji gdy dopiero ocena charakteru opłaty pozwoliłaby na określenie prawidłowego trybu umorzenia opłaty. Wybór tego trybu jest przecież pochodną charakteru prawnego opłaty, który co zostało wykazane nie został wyjaśniony przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie rozważenie tej kluczowej dla sprawy kwestii, prowadzące w istocie do zaakceptowania przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w zakresie trybu w sytuacji deficytu uzasadnienia tej decyzji, nie pozostaje zatem bez wpływu na wynik sprawy i możliwość merytorycznej kontroli wyroku, co z kolei czyni zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego zasadnym. Natomiast zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez ich wadliwe zastosowanie, powołanych zresztą w sposób wariantowy na wypadek nie podzielenia przez sąd kasacyjny zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego jest przedwczesny i nie podlega merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Bez koniecznej wypowiedzi Sądu I instancji co do charakteru opłaty rocznej nie sposób ocenić prawidłowości zastosowania powołanych w kasacji przepisów w niespornych okolicznościach faktycznych sprawy, w tym w zakresie wyboru trybu rozpoznania wniosku skarżącej kasacyjnie o udzielenie ulgi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zaś na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.