II FSK 1067/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 463/10 w sprawie ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. P. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 463/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 15 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego K. P. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 5 grudnia 2001 r., obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 6.988 zł i nr [...], wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu 5 października 2004 r., obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. w kwocie 2.179,40 zł. Tym samym postanowieniem organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec ww. zobowiązanego na podstawie następujących tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.: nr [...] z dnia 24 kwietnia 2001 r. obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 151.200 zł, nr [...] z dnia 24 kwietnia 2001 r. obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 104.000 zł i nr [...] z dni 14 grudnia 2005 r. obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 4.636,40 zł. Na powyższe postanowienie K. P. wniósł zażalenie, w którym zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie przepisów: art. 59, art. 70 i art. 120 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz przepisów art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a.", i wniósł o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu zażalenia zobowiązany podał, że w niniejszej sprawie wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego złożył po raz pierwszy w 2006 r., a w dniu 12 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał wyrok (sygn. akt I SA/Gl 431/07), którym uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Zobowiązany zarzucił, że kolejne postanowienia wydawane przez organy podatkowe obu instancji są tej samej treści i nie wnoszą nic nowego w sprawie, argumenty zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku nie są brane pod uwagę i w dalszym ciągu organy dowolnie ustalają okresy przedawnienia. Zdaniem K. P. zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie ww. tytułów wykonawczych wygasły na skutek przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił argumentacji żalącego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 15 stycznia 2010 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 59 § 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że żaden z przypadków wymienionych w tych przepisach nie ma zastosowania do obowiązków będących przedmiotem postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 24 kwietnia 2001 r., nr [...] z dnia 24 kwietnia 2001 r. i nr [...] z dnia 14 grudnia 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego zobowiązania podatkowe K. P. objęte ww. tytułami wykonawczymi nie uległy przedawnieniu. Bieg przedawnienia tych zobowiązań podatkowych uległ przerwaniu na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych. W przypadku zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998–1999, których egzekucja jest prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...], przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło przez zastosowanie w dniu 15 września 2003 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego. Natomiast bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym nr [...] (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.) został przerwany w wyniku skutecznego zajęcia rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyznał, że co prawda ww. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego nie zostało fizycznie odebrane przez zobowiązanego, to jednak nastąpiło jego doręczenie zastępcze w rozumieniu art. 44 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej jako "k.p.a.", mającego zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym z odesłania art. 18 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał również, że w zasadzie zobowiązanie K. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998–1999 przedawniłoby się po zajęciu 15 września 2003 r., jednakże zabezpieczenie tych należności wpisem hipoteki przymusowej w księgach wieczystych urządzonych dla nieruchomości zobowiązanego w dniu 20 września 2006 r. sprawiło, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Na powyższe postanowienie organu odwoławczego K. P., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata L. C., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie go i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 12 pkt a) u.p.e.a poprzez przyjęcie, że: zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieistniejącej wierzytelności bankowej przerwało bieg przedawnienia i że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z wynagrodzenia za pracę o wysokości nieprzekraczającej kwoty wolnej od zajęcia przerwało bieg przedawnienia, 2. art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez uznanie za skuteczne doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego doręczonego pod adres, który nie był adresem miejsca zamieszkania skarżącego, 3. art. 70 § 8 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wpis hipoteki dokonany już po upływie terminu przedawnienia liczonego od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ale liczonym od dnia zastosowania środka egzekucyjnego zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wywołuje skutki określone w art. 70 § 4 tej ustawy, 4. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych w całości, to jest także w tym zakresie, w jakim skierowane są one do składników majątkowych innych niż nieruchomość obciążona hipoteką zabezpieczającą dochodzone należności. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że egzekucja z rachunku bankowego to nic innego jak egzekucja z wierzytelności z rachunku bankowego, zaś podstawę do takiego stwierdzenia stanowi art. 1a ust. 12a u.p.e.a., który po wymienieniu środków egzekucyjnych: egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę świadczeń rentowych, rachunku banków, wskazuje kolejny sposób egzekucji – z innych wierzytelności. Zdaniem strony skarżącej skoro egzekucja z rachunku bankowego jest egzekucją z wierzytelności, to do jej wszczęcia musi istnieć wierzytelność. Wobec tego na rachunku bankowym muszą znajdować się dostępne dla posiadacza środki pieniężne, których wypłaty można żądać od banku. W przypadku braku środków pieniężnych na rachunku bankowym nie ma wierzytelności z rachunku bankowego. Wskazano, że na rachunku bankowym skarżącego, zajętym w dniu 16 marca 2006 r. przez organ egzekucyjny, nie było środków pieniężnych, a więc nie istniała wierzytelność z rachunku bankowego. Zdaniem strony skarżącej dla wywołania skutków z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej konieczne jest zastosowanie takiego środka egzekucyjnego, w wyniku którego dochodzi do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w takim znaczeniu, że w istocie zostaje zajęte prawo majątkowe, ruchomość, nieruchomość itp. Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skoro wierzytelność z rachunku bankowego nie istniała, to nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego i w konsekwencji nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. A zatem, zobowiązanie podatkowe skarżącego, objęte tytułem wykonawczym nr [...], uległo przedawnieniu. W dalszej części uzasadnienia skargi zarzucono, że skarżącemu nie zostało doręczone zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. W ocenie strony skarżącej przedawnieniu uległy również zobowiązana podatkowe objęte tytułami wykonawczymi nr [...] i nr [...], albowiem dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie wynagrodzenia za pracę nie przerwało biegu przedawnienia, gdyż należne skarżącemu wynagrodzenie z tego tytułu nie przekraczało kwoty wolnej od zajęcia. Wobec tego i w tym przypadku wierzytelność nie istniała, a więc nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego. W konsekwencji nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi nr [...] i nr [...], strona skarżąca podniosła, że sprzeczne z przepisem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest uznanie, iż zastosowanie środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia pozwala organowi podatkowemu na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych hipoteką, po upływie określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia tych zobowiązań. Oznacza to, że nawet przy zakwestionowanym przez stronę skarżącą przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi nr [...] i nr [...], w wyniku czynności egzekucyjnej zajęcia wynagrodzenia skarżącego za pracę, nie było możliwe zabezpieczenie tych wierzytelności hipoteką w dniu 20 września 2006 r. Mając powyższe na uwadze strona skarżąca stwierdziła, że zobowiązania podatkowe skarżącego objęte tytułami wykonawczymi nr [...], nr [...] i nr [...] uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ odwoławczy podniósł, że zawiadomienie K. P. o zastosowaniu przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami, w dniu 17 września 2003 r. Zdaniem Dyrektora okoliczność, że wysokość pobieranego przez skarżącego wynagrodzenia za pracę nie pozwalała na dokonanie potrąceń, nie ma znaczenia dla skuteczności zastosowania ww. środka egzekucyjnego. Tym samym nastąpiła przerwa biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998–1999. Organ odwoławczy uznał również za nietrafny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym za 2001 r., gdyż w przypadku tego zobowiązania organ egzekucyjny również zastosował środek egzekucyjny – zajęcie rachunku bankowego. Dyrektor zastrzegł, że nie kwestionuje okoliczności, iż nie doszło do realizacji zajęcia z powodu braku środków na rachunku bankowym skarżącego. Brak środków na rachunku bankowym nie oznacza jednak, że nie nastąpiło skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego. Wyrokiem z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 463/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Za okoliczność bezsporną Sąd pierwszej instancji uznał dokonanie przez organ egzekucyjny zajęcia wynagrodzenia za pracę K. P. oraz prawidłowe zawiadomienie o tej czynności egzekucyjnej skarżącego i jego pracodawcę. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy słusznie uznały, że doręczenie skarżącemu zawiadomienia o zajęciu jego rachunku bankowego było prawidłowe. Przedmiotowe zawiadomienie zostało bowiem przesłane na adres skarżącego (S., ul. O. [...]) wskazany jako jego miejsce zamieszkania w tytułach wykonawczych nr [...], nr [...] i nr [...]. WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że na dokumentach tych zamieszczone jest pouczenie o treści art. 36 § 3 u.p.e.a., tj. że zobowiązany, przeciwko któremu wszczęto postępowanie egzekucyjne, jest obowiązany do powiadomienia, w terminie 7 dni, organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu, trwającej dłużej niż jeden miesiąc. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy skarżący nie dopełnił ww. obowiązku, to organ egzekucyjny i organ odwoławczy słusznie uznały, że zawiadomienie przesłane na adres wskazany w tytule wykonawczym, należy uznać za doręczone. Sąd zwrócił jednak uwagę, że podstawą prawną do uznania, że w tym przypadku pismo przesłane skarżącemu pod dotychczasowym adresem ma skutek prawny, nie jest wskazany przez organ odwoławczy art. 44 k.p.a., lecz art. 41 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a pkt 12 u.p.e.a. i podniósł, że podstawę do zastosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie – odpowiednio – o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Zdaniem WSA w Gliwicach zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu (zgodnie z przepisami k.p.a.) jednego z tych dokumentów skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia, natomiast żaden z obowiązujących przepisów nie wymaga dla wywołania skutku w postaci przerwy biegu przedawnienia, aby zastosowany środek egzekucyjny był skuteczny, tzn. by doprowadził do wyegzekwowania dochodzonej kwoty. Reasumując powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku zobowiązań podatkowych K. P., objętych zarówno tytułami wykonawczymi nr [...] i nr [...], jak i tytułem wykonawczym nr [...], organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych przerywających, z mocy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg przedawnienia tych zobowiązań. Końcowo WSA w Gliwicach wskazał, że w obowiązujących przepisach nie znajduje potwierdzenia zawarty w skardze zarzut, iż nie jest możliwe ustanowienie hipoteki na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych po upływie określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia tych zobowiązań, w przypadku gdy w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego bieg tego terminu został przerwany. Zdaniem Sądu nie wynika to ani z powołanego w skardze art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ani z żadnego innego przepisu. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący K. P., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata L. C., wnosząc o uchylenie go w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 12 pkt a) u.p.e.a. poprzez ich niezasadne zastosowanie do sytuacji, w której zastosowanym środkiem egzekucyjnym przerywającym bieg przedawnienia miało być zajęcie nieistniejącej wierzytelności, podczas gdy warunkiem koniecznym dokonania czynności zajęcia wierzytelności jest jej istnienie, niezależnie od tego, czy wskutek takiego zajęcia dojdzie do zaspokojenia dochodzonej należności; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 41 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego, która wydana została z naruszeniem przepisów art. 42 § 1, art. 41 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegającym na uznaniu za skuteczne doręczenia o zastosowanym środku egzekucyjnym pod adres nie będący adresem miejsca zamieszkania skarżącego, choć wskazanym jako taki, jednakże w innym postępowaniu (w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego) i kiedy względem skarżącego nie zaktualizował się jeszcze obowiązek określony przepisami art. 41 § 1 i 2 k.p.a., albowiem doręczenie ww. zawiadomienia było pierwszą czynnością w sprawie; 3. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię, tj. naruszenie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 12 pkt a) u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z wynagrodzenia za pracę o wysokości nieprzekraczającej kwoty wolnej od zajęcia przerwało bieg przedawnienia; 4. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię, tj. naruszenie przepisu art. 70 § 8 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wpis hipoteki dokonany już po upływie terminu przedawnienia liczonego od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ale w okresie 5–letnim liczonym od dnia zastosowania środka egzekucyjnego zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wywołuje skutki przewidziane w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej; 5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi na decyzję organu podatkowego, przy wydaniu której organ podatkowy niezasadnie nie zastosował przepisu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i niezasadnie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z mienia innego niż nieruchomość obciążona hipoteką zabezpieczającą należności podatkowe, podczas gdy skargę należało uwzględnić, skoro egzekucja prowadzona jest ze skalników majątkowych innych niż obciążona hipoteką nieruchomość, co jest niedopuszczalne w świetle treści przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej; 6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do dwóch zarzutów skarżącego, tj. do zarzutu związanego z kwestią istnienia wierzytelności, jako warunku koniecznego dla skutecznego dokonania zajęcia wierzytelności oraz zarzutu naruszenia przepisu art. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego także w części, w jakiej skierowane jest ono do składników majątkowych innych niż nieruchomość obciążona hipoteką. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, jak i w skardze na postanowienie organu odwoławczego. Dodatkowo zarzucono Sądowi pierwszej instancji popełnienie błędu polegającego na nierozróżnieniu pojęć skuteczności rozumianej jako doprowadzenie do wyegzekwowania należności oraz skuteczności rozumianej jako ważne i skuteczne dokonanie czynności organu egzekucyjnego. Podkreślono, że w złożonej do WSA w Gliwicach skardze zostało podniesione, iż dla przerwania biegu przedawnienia konieczne jest, w przypadku środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności, ażeby owa wierzytelność istniała, nie zaś to, ażeby wskutek tego zajęcia udało się choćby częściowo zaspokoić dochodzoną należność. W niniejszej sprawie wierzytelność taka nie istniała, gdyż skarżący nie posiadał środków na rachunków bankowym. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na treść przepisu art. 41 k.p.a. statuującym obowiązek powiadamiania organu egzekucyjnego o każdej zmianie adresu. Przepis ten jednak znajduje zastosowanie wyłącznie do doręczeń dokonywanych w toku postępowania, a nie do czynności wszczynających to postępowanie. Dopiero bowiem po skutecznym doręczeniu stronie pierwszego pisma w sprawie powstaje obowiązek strony informowania organu o każdej zmianie adresu. Końcowo strona skarżąca zarzuciła, że WSA w Gliwicach uchybił przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a., co istotnie utrudniło sporządzenie skargi kasacyjnej oraz utrudnia, o ile nie uniemożliwia, dokonanie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organ administracji nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniony był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący oddalenia skargi przez WSA w Gliwicach, w sytuacji, gdy decyzja naruszała przepisy art. 41 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) w zakresie dotyczącym tytułu wykonawczego nr [...]. Zgodnie z art. 41 § 1 k.p.a. w toku postępowania strony oraz ich przedstawiciele i pełnomocnicy mają obowiązek zawiadomić organ administracji publicznej o każdej zmianie swego adresu. WSA w Gliwicach uznał, że strona zaniedbała obowiązku określonego w tym przepisie, pomimo pouczenia o skutkach takiego zaniedbania zawartego w ww. tytule wykonawczym. Tym samym wystąpił skutek określony w przepisie art. 41 § 2 k.p.a. w postaci prawnie skutecznego doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w [banku] S.A. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy nie pozwalał na przyjęcie, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało skutecznie doręczone. Bez wątpienia wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale otwiera odrębne postępowanie. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2251/10 (LEX nr 1214155) dokonując pierwszego doręczenia zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym (jako pierwszy doręcza się tytuł wykonawczy) organ egzekucyjny powinien, stosownie do art. 27 § 1 pkt 8 u.p.e.a., pouczyć zobowiązanego o wynikającym z art. 41 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. obowiązku zawiadamiania organu o każdej zmianie swego adresu w toku postępowania oraz skutkach zaniechania tego obowiązku, wynikających z art. 41 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 września 2005 r. sygn. akt I OSK 43/05, LEX nr 194724 i z dnia 21 lipca 2004 r. sygn. akt I SA 2341/02, ONSAiWSA 2006/2/41; G. Borkowski [w:] B. Adamiak, G. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, CH Beck, Warszawa 2004, s. 295). Tymczasem w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 14 grudnia 2005 r. zawarto jedynie pouczenie o karze pieniężnej określonej w art. 168d § 3 u.p.e.a., którą organ egzekucyjny może nałożyć jako sankcję za zaniedbanie obowiązku poinformowania o zmianie adresu. Należy też zwrócić uwagę na działanie organu związane z doręczeniem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, godzące w zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 k.p.a.). Zgodnie z art. 44 § 2 k.p.a. zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Organ egzekucyjny konsekwentnie przyjmował, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone w trybie art. 44 § 2 k.p.a. na aktualny adres zobowiązanego. Tymczasem pismo (zajęcie rachunku bankowego z dnia 15 marca 2006 r.) zostało przesłane celem doręczenia w dniu 16 marca 2006 r., a już w następnym dniu zostało zwrócone przez pocztę bez awizowania przesyłki. WSA w Gliwicach pomimo zarzutu skargi dotyczącego naruszenia trybu przewidzianego przepisem art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a., stanowiącego o obowiązku przechowywania pisma przez pocztę, nie odniósł się do powyższego, ale abstrahując od treści decyzji i skargi prowadził rozważania na temat skutków niepowiadomienia organu przez skarżącego o zmianie adresu jego zamieszkania. Sąd ten zastępował organ egzekucyjny w argumentacji dotyczącej skuteczności doręczenia zajęcia rachunku bankowego, pomimo, że organ ten trafnie nie odwoływał się do regulacji przewidzianej w art. 41 § 2 k.p.a., najpewniej zdając sobie sprawę, że nie pouczył skarżącego o skutku określonym w tym przepisie. Autor skargi kasacyjnej spośród zawartych w niej zarzutów w sposób szczególny akcentuje naruszenie przez WSA w Gliwicach przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na nieodniesieniu się do zarzutów dotyczących istnienia wierzytelności, jako warunku koniecznego dla skutecznego zajęcia wierzytelności i dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego jedynie do nieruchomości obciążonej hipoteką. W ocenie skarżącego stan taki może uniemożliwiać kontrolę wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się m.in., że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny i (lub) judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu (zrelacjonowania) przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 685/09, LEX nr 951904). Podkreśla się również, że jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Jeżeli bowiem skarżący dowodząc swoich racji wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, to sąd powinien uczynić ją przedmiotem weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Jej zaniechanie stanowi zaś wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1832/09, LEX nr 907754 oraz wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 1215/09, LEX nr 744719). Zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do jego warstwy prawnej, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe. Jak trafnie dostrzega strona skarżąca WSA w Gliwicach nie odniósł się do dwóch zarzutów sformułowanych w skardze, które dotyczyły powołania się przez organ egzekucyjny na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz dopuszczalności egzekucji jedynie z nieruchomości w sytuacji wpisu hipoteki. Zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Strona skarżąca w skardze wyraziła pogląd, że dla przerwania biegu przedawnienia konieczne jest, aby wierzytelność istniała. Dlatego "istnienie" wierzytelności z rachunku bankowego możliwe jest tylko wówczas, gdy na rachunku bankowym znajdują się środki pieniężne. Tymczasem strona środków takich nie posiadała. WSA w Gliwicach pominął tę argumentację, a wyraził pogląd, że "żaden z obowiązujących przepisów nie wymaga dla wywołania skutku w postaci przerwy biegu przedawnienia, aby zastosowany środek egzekucyjny był skuteczny tzn. by doprowadził do wyegzekwowania dochodzonej kwoty". Uwagę tę zawarł w kontekście rozważań nad zajęciem wynagrodzenia za pracę, które nie przekracza kwoty wolnej od egzekucji. Zatem punktem odniesienia rozważań Sądu pierwszej instancji był inny moment czasowy i inny charakter wierzytelności niż opisany w skardze. Skarżący wnosił o sądową ocenę skutków zdarzeń mających miejsce w momencie zajęcia wierzytelności z "pustego" rachunku bankowego, natomiast Sąd odniósł się do momentu, w którym można stwierdzić, czy zajęcie wierzytelności doprowadziło do wyegzekwowania należności. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie precyzyjne odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze. WSA w Gliwicach wskazał, że nie znajduje potwierdzenia zarzut, iż nie jest możliwe ustanowienie hipoteki na zabezpieczenie w przypadku, gdy w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia został przerwany. Tymczasem jeden z zarzutów skargi dotyczył niedopuszczalności egzekucji skierowanej do innych składników majątkowych zobowiązanego niż nieruchomość obciążona hipoteką w przypadku jej ustanowienia, co winno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej środków innych niż skierowane do nieruchomości. W toku ponownego rozpoznania sprawy rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie odniesienie się także do tego zarzutu skargi. Rozważanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej byłoby przedwczesne, wobec braku pełnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów dotyczących ich niewłaściwego zastosowania przez organy egzekucyjne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gliwicach uwzględni sformułowane powyżej wskazania i badając legalność zaskarżonego postanowienia odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).[pic]