V SA/Wa 2951/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - st. spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia ... września 2016 r. nr ... w przedmiocie odmowy oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 997 zł (słownie dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi E. Spółki z o.o. w Z. (dalej "podatnik", "skarżąca" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z (...) września 2016 r. nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) z (...) czerwca 2016 r. nr (...) o odmowie oprocentowania zwróconego podatku akcyzowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu (...) czerwca 2014 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego (...) z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 51 samochodów osobowych w wysokości 75.488 zł. Decyzją z (...) września 2014 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego (...) dokonał zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 53.183 zł . Pismem z 22 kwietnia 2016 r. podatnik zwrócił się do organu podatkowego I instancji z wezwaniem o dokonanie zwrotu: podatku akcyzowego w części dotychczas niewypłaconej, w związku z art. 78a Ordynacji podatkowej - tj. kwoty 1.238,14 zł, oprocentowania nieuzyskanego dotychczas zwrotu podatku na dzień złożenia wniosku zgodnie z art. 78 wskazanej ustawy - w wysokości 154,95 zł, odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu, które nie zostały dotychczas wypłacone - w wysokości 29,51 zł. Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego (...) z (...) czerwca 2016 r. nr (...) odmówił oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego (...) z (...) września 2014 r. nr (...) uznającą kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 53.183 zł. Na skutek rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. obecnie kontrolowaną decyzją z (...) września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał, że istotą sporu jest kwestia oprocentowania zwrotu akcyzy dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 246). W ocenie organu podatkowego II instancji, założeniem ustawodawcy był zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wyłącznie na podstawie złożonego wniosku wraz z kompletem dokumentów, wskazanych w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie natomiast z art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Dyrektor Izby wyjaśnił, że przez pojęcie "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż podatek od towarów i usług, są uregulowane w ustawach podatkowych normujących poszczególne rodzaje podatków oraz w wydanych na podstawie delegacji ustawowych rozporządzeniach Ministra Finansów, których postanowienia muszą być uwzględniane przy odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym, m.in. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w. sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Zatem do instytucji zwrotu podatku stosuje się wyłącznie część przepisów regulujących nadpłatę, tj.: 1) art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej regulujących sposób zaliczenia na poczet zaległości podatkowych; 2) art. 77b Ordynacji podatkowej dotyczący faktycznego sposobu dokonywania zwrotu podatku podatnikowi; 3) art. 80 Ordynacji podatkowej dotyczący wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie. Dalej Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia pozostaje definicja "wyrobów akcyzowych", sformułowana w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obejmująca przede wszystkim "wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy". Precyzyjne określenie zakresu przedmiotowego produktów wchodzących w skład wyrobów akcyzowych ma ogromne znaczenie, gdyż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe (z wyłączeniem samochodów osobowych, które, pomimo że nie stanowią wyrobów akcyzowych, podlegają opodatkowaniu akcyzą). Pomimo wyłączenia samochodów osobowych z definicji wyrobów akcyzowych, podlegają one opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrot akcyzy przysługuje: 1) w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju; 2) w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju; 3) jeżeli w wyniku stwierdzenia powstania nieprawidłowości akcyza zostanie pobrana na terytorium kraju, a przed upływem 3 lat od daty nabycia wyrobów akcyzowych przez odbiorcę zostanie ustalone, że nieprawidłowość powstała na terytorium państwa członkowskiego i akcyza zostanie tam pobrana, podmiotowi, który zapłacił akcyzę w związku ze stwierdzeniem powstania nieprawidłowości na terytorium kraju, przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy. Na mocy art. 15 ust. 10 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce ustawodawca dodał w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym po ust. 6, ust. 6a w brzmieniu: "W przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ust. 2 i ust. 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się, jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". Ponadto, zdaniem organu, regulacja art. 82 ust. 1, ust. 2 i ust. 2e wskazanej ustawy odnosi się wyłącznie do zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, a nie samochodów osobowych. Stąd, zdaniem organu odwoławczego, zarzucany przez podatnika nieterminowy zwrot podatku akcyzowego w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych nie stanowi nadpłaty, co więcej nie może być uznany za podstawę do wypłaty oprocentowania. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Cytowany przepis odnosi się do pojęcia nadpłaty, jako nienależnego świadczenia publicznoprawnego spełnionego w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Zdaniem Dyrektora Izby, Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również powołany art. 76b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej, zaś dyspozycja odpowiedniego stosowania przepisów nie zawierała wskazania, co do możliwości stosowania powołanego w odwołaniu art. 78 oraz 78a Ordynacji podatkowej regulującego kwestie oprocentowania nadpłat. Organ zwrócił też uwagę na fakt, iż postanowienia w Dziale V pt. "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych" ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują, aby niedokonany w terminie zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przepisach Rozdziału 7 "Wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą" Działu III "Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi", w którym to ustawodawca niezwróconą - w terminach określonych w § 2 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych - różnicę podatku (w myśl art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej - zwrot podatku) nie nazywa nadpłatą, lecz nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby, zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie określonym w § 3 ust. 1 oraz ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak też rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, nie określają skutków niezachowania przez organ podatkowy terminów zwrotu podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu, w szczególności przepisy tych aktów prawnych nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego po terminie. Wobec tego, w ocenie organu II instancji brak jest podstaw prawnych do przyjęcia założenia, iż uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu we wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów ma ten skutek, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi o tym ani art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani też art. 78 § 1 w związku z art. 76b tej ustawy, ani też przepis ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor podkreślił, że zwrot podatku akcyzowego powinien nastąpić w określonym czasie, jednakże nie istnieje formalnoprawna podstawa pozwalająca na oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych. Na zmianę stanowiska nie ma wpływu fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują w sposób wyczerpujący nadpłaty podatku. W stanie faktycznym i prawnym sprawy brak jest podstaw do naliczania oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska de facto prowadziłoby do zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej przy braku wyraźnego do tego umocowania. Reasumując, organ II instancji stwierdził brak podstaw prawnych do oprocentowania niedokonanego w terminie (po terminie wskazanym w przepisach prawa materialnego) zwrotu podatku akcyzowego, bowiem żaden przepis Ordynacji podatkowej ani prawa materialnego nie wskazywał takiej możliwości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 107 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, w zw. z art. 72 z zw. z art. 78 w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w uchybieniem terminu nie mają zastosowania przepisy o nadpłacie, a tym samym spółce nie należy się wypłata oprocentowania z tytułu zwrotu dokonanego z uchybieniem terminu oraz wypłata pozostałej części zwrot nie wpłaconej dotychczas na konto Spółki, - art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że nie znajduje on zastosowania do zwrotu akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, gdyż nie są to wyroby akcyzowe, a jedynie "opodatkowane akcyzą według szczególnych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym". Ponadto skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne odstąpienie od zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od obowiązku wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy odmawiając spółce wypłaty oprocentowania. Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zwrotu opłaty od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona i zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo. Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, przewidzianego w art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32 poz. 246). Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, zwrot podatku akcyzowego jest dokonywany na rachunek bankowy podmiotu, o którym mowa w art. 107 ust. 5 ustawy w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymagałaby przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego zwrot podatku następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku (§ 3 ust. 2 rozporządzenia). W świetle wskazanych przepisów zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, jeżeli akcyza od tych wyrobów została zapłacona na terytorium kraju. W przypadku, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy – podatnikowi przysługuje wobec Skarbu Państwa roszczenie o ten zwrot. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego podatnikowi zwrotu w terminie określonym przepisami prawa. Bezspornym jest, że skarżącej przysługiwał zwrot podatku akcyzowego. Nie budzi również wątpliwości, że właściwy w tym zakresie organ podatkowy uchybił terminowi zwrotu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazując kwotę zwrotu podatku akcyzowego 30 września 2014 r. (data wskazana przez skarżącą) Naczelnik Urzędu Celnego winien był wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone od zwracanej kwoty. Zdaniem skarżącej organ podatkowy powinien był zwrócić podatek wraz z należnymi odsetkami. Nieterminowy zwrot podatku, który z bezskutecznym upływem terminu stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa, należało bowiem traktować na równi z nadpłatą. Organy podatkowe uważały, że dokonany zwrot podatku nie był nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do wypłacenia oprocentowania (odsetek). Powołały się przy tym na brak w art. 76b Ordynacji podatkowej odesłania umożliwiającego stosowanie do zwrotu podatku art. 78, przewidującego oprocentowanie nadpłat. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Definiując "zwrot podatku" ustawodawca objął tym określeniem instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Nie ulega wątpliwości, że zwrot akcyzy unormowany przepisami regulującymi ten podatek mieści się w przytoczonej wyżej definicji "zwrotu podatku". Instytucja nadpłaty uregulowana została natomiast w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 9 "Nadpłata". Ordynacja podatkowa nie zawiera jednak pełnej definicji nadpłaty, określającej jej cechy. Ustawodawca ograniczył się do wskazania kwot, jakie należy traktować jako nadpłaty, czyniąc to przez opisanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż nadpłata powstała. Innymi słowy zawarta w Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275). Powyższe oznacza, że ustawowa definicja "nadpłaty" nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich nadpłata powstaje. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, w której nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego w istocie przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą. Nadpłatę można więc scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe, a zatem publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją nałożonego ustawą obowiązku podatkowego. Nienależne świadczenie podatkowe (nadpłata) występuje, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 1995 r., sygn. akt III SA 461/95). Również w ocenie Trybunału Konstytucyjnego konstrukcja nadpłaty przyjęta w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, ponieważ zawiera elementy zbliżone do istoty nienależnego świadczenia, określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego (wyrok z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00, OTK ZU Nr 2/A/2002, poz. 13). Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (wyłączenie z oprocentowania nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Uwzględniając zatem charakter nadpłaty jako świadczenia nienależnie uiszczonego, za uprawniony należy uznać wniosek, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). W ocenie Sądu oczywistym jest, iż zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także w terminie 90 dni, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia w2 sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego nie podlega oprocentowaniu ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Ustawodawca zarówno w art. 77 ust. 3 u.p.a., jak i w przepisach rozporządzenia o zwrocie akcyzy od samochodu osobowego stwierdził, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonych terminach. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku. Zdaniem Sądu odmiennie ocenić należy jednak sytuację, w której pomimo że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu, organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie 30 lub 90 dni. Sąd podziela pogląd, iż niezwrócenie akcyzy podatnikowi we wskazanych terminach powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą. Bez znaczenia jest przy tym, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa - jej zwrot gwarantują bowiem szczególne unormowania w tym zakresie. Podatnik natomiast, nie otrzymawszy zwrotu w terminie, w którym ma prawo oczekiwać, że zwrot nastąpi, pozbawiony jest możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku. Przy tym należy mieć na uwadze, że określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych, często znaczących. W rezultacie niedokonanie zwrotu akcyzy w określonych przez ustawodawcę terminach, bez względu na przyczyny tej sytuacji oraz przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego działania, może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą i płynność finansową podatników akcyzy. Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w efekcie także za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie ze środków pieniężnych, które mu już nie przysługują. W demokratycznym państwie prawa nie do przyjęcia jest akceptacja interpretacji w gruncie rzeczy dającej organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku, bez narażania się na wypłatę oprocentowania. W ocenie Sądu w takiej sytuacji winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). W wyroku z 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "...podatnikom, którzy uiścili nienależne świadczenie, wskutek którego powstała nadpłata, powinno przysługiwać prawo do wystąpienia z roszczeniem o zwrot oprocentowania obliczonego nie tylko od kwoty nadpłaty podatku, lecz również kwoty odsetek. Każde pozbawione uzasadnienia prawnego przesunięcie majątkowe uznane za nadpłatę, jest nią również w zakresie, w jakim dotyczy bezpodstawnie naliczonych odsetek za zwłokę. Skoro bowiem przepisy prawa podatkowego gwarantują podmiotowi uprawnionemu (państwu) oprocentowanie należności, której nie otrzymał z winy podmiotu zobowiązanego (nieuiszczenie w terminie przez podatnika zobowiązania podatkowego), to nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik jest pozbawiony analogicznego uprawnienia w momencie, w którym został pozbawiony możliwości dysponowania swoimi środkami wskutek spełnienia nieistniejącego obowiązku, który został błędnie określony w decyzji organu podatkowego. Jak już wcześniej wykazano, z punktu widzenia podatnika, jest okolicznością pozbawioną znaczenia, czy płaci podatek czy też odsetki, skoro całą kwotę wpłacił nienależnie, bo na podstawie wadliwych decyzji." Pogląd ten znalazł odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w powoływanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 209/11. Zważyć zatem należało, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 2 wskazanej ustawy od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 – naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Uwzględniając zatem przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe (także w zakresie podatku od towarów i usług) uznać należało, że skoro nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, tak samo winien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych między nimi winna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Uprzywilejowanie jednej ze stron tego stosunku, a do tego prowadziłaby akceptacja stanowiska organów podatkowych, nie ma żadnego uzasadnienia. Podkreślić przy tym należy, odnosząc się do twierdzeń organu o braku w Ordynacji podatkowej podstawy prawnej do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy, że mimo braku w art. 76b odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 przy dokonywaniu zwrotu podatku, z treści art. 52 § 1 pkt 4 (w dacie wyrokowania analogiczne unormowanie zawiera art. 52 § 1 pkt 1) wyraźnie wynika, iż także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro zatem ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, przewidywał tym samym, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy. Jak już jednak wskazał Sąd, zwrot podatku uregulowany został w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej dotyczącym nadpłaty. W sytuacji, w której zwrot ten ma cechy nadpłaty (nienależność świadczenia), winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków. Przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu, a zatem do zwrotu tego nie ma zastosowania art. 77 Ordynacji podatkowej, określający terminy zwrotu nadpłat. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 tej ustawy, ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Zdaniem Sądu terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany jako odpowiadający dniowi powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie terminu określonego w § 3 rozporządzenia o zwrocie akcyzy od samochodu osobowego. Z całą mocą należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I GSK 611/14 z 18 marca 2015 r. zaaprobował analogiczne rozstrzygnięcie wydane w tożsamej rodzajowo sprawie pomiędzy tymi samymi stronami. Nie przekonuje przy tym także ta argumentacja, że skoro definicja wyrobów akcyzowych zawarta w u.p.a. nie obejmuje samochodów osobowych, wykluczona została przez prawodawcę powinność oprocentowania kwoty akcyzy wcześniej uiszczonej przez podatnika a zwracanej przez organy skarbowe z uchybieniem przewidzianego prawem terminu. Art. 82 ust. 6a u.p.a. stanowi, że w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Sąd zdaje sobie sprawę, że przepis ten nie odnosi się wprost do zwrotu akcyzy od samochodów (w tym zakresie ustawodawca tej kwestii nie uregulował), tylko dotyczy akcyzy od wyrobów akcyzowych. Jednakże w ocenie Sądu zróżnicowanie przez organy podatkowe traktowania podatników podatku akcyzowego, w zakresie możliwości oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, w zależności od przedmiotu opodatkowania, nie jest obiektywnie uzasadnione. Tym samym brak jest także podstaw do zaakceptowania w tej sytuacji stanowiska organu, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo żądania odsetek od nieterminowo zwróconej kwoty podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 77 ust. 1 Konstytucji każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Działaniem takim jest niewątpliwie zwrot akcyzy po terminie przewidzianym prawem. Zgodnie z art. 178 Konstytucji sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu podlegają przy tym tylko Konstytucji i ustawom. W przypadku uprawomocnienie się niniejszego wyroku organy podatkowe obu instancji związane będą dokonaną nim wykładnią prawa. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.