I FSK 376/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 540/17 w sprawie ze skargi Gminy U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.126.2017.1.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy U. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 540/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy U. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 30 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. gmina przedstawiła okoliczności, w których jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie umowy z Województwem Lubelskim, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014 – 2020, 4. Oś Priorytetowa - Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE (RPO WL), uzyska dofinansowanie projektu "Inwestycje w OZE w budynkach mieszkalnych i użyteczności publicznej - odnawialne źródła energii w Gminie U.". Gmina przystąpi do realizacji projektu wykonując ustawowe zadania publiczne poprzez zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, Dz.U.2016.446 ze zm. w zw. z art. 403 ust. 2 i art. 400a ust. 1 pkt 21, 22 ustawy Prawo ochrony środowiska, Dz.U.2016.672 ze zm.). Środki uzyskane w ramach RPO WL należą do wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2016.1870 ze zm.). W ramach realizacji projektu gmina zamierza zakupić, a następnie zainstalować zestawy solarne do ogrzewania wody i piece c.o. opalane biomasą do ogrzewania budynków mieszkalnych na nieruchomościach mieszkańców gminy, którzy zgłosili się do udziału w projekcie, aby w ten sposób zwiększyć wykorzystanie odnawialnych źródeł energii, co będzie służyło ochronie środowiska naturalnego i przyniesie oszczędności mieszkańcom. Projekt będzie realizowany wyłącznie w odniesieniu do gospodarstw domowych mieszkańców gminy. Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Dofinansowanie ze środków europejskich wynosić ma 85 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych związanych z realizacją projektu, zaś wkład własny gminy 15 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Gmina jest beneficjentem dofinasowania, które jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu, nie stanowi ono natomiast dopłaty do ceny instalacji zestawu solarnego czy pieca c.o. dla poszczególnych mieszkańców. Mieszkańcy gminy uczestniczący w projekcie nie otrzymają dofinasowania. W celu pokrycia wkładu własnego gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne z właścicielami budynków mieszkalnych, którzy będą zainteresowani uczestnictwem w projekcie. Zgodnie z postanowieniami tych umów, każdy mieszkaniec sfinansuje 15 % kwalifikowalnych kosztów projektu oraz 100 % niekwalifikowalnych, a dotyczących jego nieruchomości. Wpłaty te są obowiązkowe. Ich brak spowoduje rozwiązanie umowy z gminą. Dofinansowanie, jakie uzyska gmina, przeznaczone będzie na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, w tym zakup i montaż zastawów solarnych oraz pieców c.o., opracowanie studium wykonalności projektu, opracowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem i promocję projektu. Gmina wyłoni wykonawców, ustali harmonogram realizacji robót, będzie sprawowała nadzór na przebiegiem prac, dokona odbioru końcowego i rozliczenia finansowego. Przez okres trwałości projektu zamontowane instalacje będą stanowiły własność gminy i będą przez gminę użyczone właścicielom nieruchomości, zaś po upływie 5 lat całe zestawy solarne bądź piece c.o. zostaną przekazane mieszkańcom uczestniczącym w projekcie na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu solarnego czy pieca c.o. Przekazanie będzie traktowane jako samodzielna czynność, stanowiąca jedną kompleksową usługę, a przeniesienie własności zostanie odrębnie uregulowane. Wykonawcy, których wyłoni gmina, zakupią i zamontują zestawy solarne oraz piece c.o., uruchomią te urządzenia, zapewnią ich prawidłowe funkcjonowanie, przeszkolą mieszkańców w zakresie właściwej eksploatacji, przygotują instrukcje obsługi oraz zapewnią serwis w okresie 5 lat od końcowego obioru. Wszystkie towary i usługi nabywane przez gminę na potrzeby realizacji projektu będą dokumentowane fakturami jako wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i gmina odprowadzi VAT należny z tytułu wpłat uzyskanych od mieszkańców na podstawie umów o przystąpieniu do udziału w projekcie. W przypadku nieuzyskania dofinasowania umowy z mieszkańcami ulegną rozwiązaniu. W tych okolicznościach gmina pytała czy podstawa opodatkowania z tytułu świadczonych usług zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych oraz pieców c.o. na rzecz mieszkańców gminy obejmuje tylko wpłaty pochodzące od mieszkańców czy również ewentualny wkład gminy i dofinasowanie uzyskane w ramach RPO WL. Drugie pytanie dotyczące prawa gminy do odliczenia VAT zostało przez organ rozpatrzone odrębnie. Zdaniem gminy, podstawę opodatkowania VAT będą stanowiły tylko wpłaty ze strony mieszkańców uczestniczących w projekcie, bowiem opisane dofinasowanie nie stanowi dopłaty do ceny usługi. W tej sytuacji gmina nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów czy świadczenia usług. Dlatego wkład własny gminy czy uzyskane dofinasowanie nie może zostać zaliczone do podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Dofinansowanie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, a kwota dofinansowania nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania. 1.3. Zaskarżoną interpretacją Organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Według organu, w okolicznościach opisanych przez gminę, dofinansowanie służy wyłącznie konkretnym świadczeniom ze strony gminy na rzecz konkretnych mieszkańców, a więc stanowi ono element ceny za usługi świadczone przez gminę. W ten sposób gmina uzyskuje od osoby trzeciej, w ramach dofinasowania, zapłatę za świadczenia zrealizowane na rzecz poszczególnych mieszkańców. Gmina w ramach RPO WL nie uzyskuje bowiem środków na ogólna działalność. Natomiast ewentualny wkład własny gminy nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z kwotą należną gminie za wykonane usługi. W konsekwencji, zdaniem organu, analizowane dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Dyrektora KIS. Zdaniem Sądu wątpliwości prawne Gminy sprowadzały się do sposobu kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego w niniejszej sprawie nie ma miejsca na spór o to czy gmina działa jako podatnik VAT, czy nie, jak również o to czy świadczy usługę. W rezultacie WSA uznał zarzuty Gminy nawiązujące do jej statusu organu władzy publicznej czy definicji usługi jako czynności opodatkowanej, są nieadekwatne do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, wykraczają poza jego granice. Przechodząc do kwestii wliczenia dotacji do podstawy opodatkowania, w ocenie WSA istotne jest, że według opisu gminy, kalkulacja dofinansowania jest oparta na planowanym kosztorysie wykonania określonej ilości instalacji (urządzeń solarnych, pieców c.o.) na określonych nieruchomościach, na rzecz skonkretyzowanego grona mieszkańców, a każdy z nich ponosi 15 % kosztów kwalifikowalnych i 100 % niekwalifikowalnych. Zatem już w momencie uzyskania dofinasowania wiadomo jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca. Wobec tego dofinasowanie przyznane w takich okolicznościach jest bezpośrednio powiązane z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem w postaci ceny. W konsekwencji zdaniem WSA należało zgodzić się z zapatrywaniem organu, który w okolicznościach zaoferowanych przez gminę prawidłowo przyjął, że dofinasowanie udzielone gminie w ramach RPO WL służy bezpośrednio, w sposób zindywidualizowany i policzalny, cenie usług świadczonych przez nią konkretnym mieszkańcom, a w następstwie ma do tego dofinasowania zastosowanie sporny art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Taka postać dofinasowania podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług, które gmina ma na uwadze zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Gmina, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.), poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku na skutek dokonania błędnej analizy i oceny stanu faktycznego zdarzenia przyszłego oraz zajęcia niejednoznacznego stanowiska co do podstawy opodatkowania dotacji, a w szczególności odstąpienie od kontroli poprawności merytorycznej wydanego przez Organ rozstrzygnięcia, mimo że zawierało ono niejasną i niejednoznaczną ocenę stanowiska w zakresie sposobu opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT; 2) art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie interpretacji indywidualnej, polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku wydawania odmiennych interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których przyjęto stanowisko przeciwne, dotyczących opodatkowania dofinansowania podatkiem VAT, których przyznawanie i realizacja następuje u wszystkich podmiotów według tych samych reguł oraz analogicznych stanów faktycznych i prawnych oraz dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa sądowego nawiązującego do zagadnień opisujących zdarzenie przyszłe; 3) art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny do kluczowej kwestii podstawy opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania; 4) art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez uczynienie przez Sąd pierwszej instancji przedmiotem orzekania (rozstrzygnięcia) elementów opisu zdarzenia przyszłego nie wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; - co w konsekwencji spowodowało wydanie wyroku nieodpowiadającego prawu; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 29a u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ze środków unijnych stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że wykonane przez Skarżącą w ramach realizacji Projektu działania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyrok oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Postanowieniem z 29 kwietnia 2021 r. postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie zostało zawieszone na podst. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na fakt, że postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Kolejno postanowieniem z 14 czerwca 2023 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte wobec odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego. 3.4. Odnotować należy, że na etapie prowadzonego przed WSA postępowania zasadniczo dotychczasowe orzecznictwo opowiadało się za uznaniem czynności świadczonych przez Gminy w postaci m.in. zakupu i instalację solarnych systemów grzewczych, systemów fotowoltaicznych, pomp ciepła ciepłej wody użytkowej oraz kotłów na biomasę na nieruchomościach mieszkańców jako usługi w rozumieniu podatku od towarów i usług. Spory pomiędzy organami skarbowymi i interpretacyjnymi natomiast odnosiły się do kwestii ewentualnego włączania do podstawy opodatkowania dotacji uzyskanych przez gminę na realizację zakreślonego przedsięwzięcia. Taka sytuacja miała też miejsce w niniejszej sprawie. Postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?". Postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1645/20 skierował do Trybunału sprawiedliwości następujące pytania prejudycjalne: "1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?" Wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21 TSUE odpowiedział na zadane powyżej pytania prejudycjalne, orzekając że: "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych." Po wydaniu tego orzeczenia skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął do rozpoznania sprawę I FSK 1454/18 i 5 czerwca 2023 r. wydał wyrok w tym składzie. 3.5. Przywołany wyrok TSUE, a także powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w jego poszerzonym składzie w dużej części determinują wynik niniejszego postępowania. 3.6. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym: W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 3.7. Przedstawiając argumentację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowaną w wyroku C-612/21, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Trybunał w tej sprawie dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie. Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). 3.8. Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy zakres Projektu realizowanego przez gminę objął m.in. zakup i instalacji solarnych oraz pieców c.o. opalanych biomasą do ogrzewania budynków mieszkalnych na nieruchomościach mieszkańców gminy, którzy zgłosili się do udziału w projekcie. Dofinansowanie ze środków europejskich wynosić ma 85% całkowitych wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu zaś wkład własny gminy 15% wydatków kwalifikowanych. W celu pokrycia wkładu własnego gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne z właścicielami budynków mieszkalnych i zgodnie z postanowieniami tych umów każdy mieszkaniec sfinansuje 15% kwalifikowanych kosztów projektu oraz 100% niekwalifikowanych dotyczących jego nieruchomości. Dofinansowanie, jakie uzyska gmina, przeznaczone będzie na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, w tym zakup i montaż zastawów solarnych oraz pieców c.o., opracowanie studium wykonalności projektu, opracowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem i promocję projektu. Gmina wyłoni wykonawców, ustali harmonogram realizacji robót, będzie sprawowała nadzór na przebiegiem prac, dokona odbioru końcowego i rozliczenia finansowego. Przez okres trwałości projektu zamontowane instalacje będą stanowiły własność gminy i będą przez gminę użyczone właścicielom nieruchomości, zaś po upływie 5 lat całe zestawy solarne bądź piece c.o. zostaną przekazane mieszkańcom uczestniczącym w projekcie na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu solarnego czy pieca c.o. Przekazanie będzie traktowane jako samodzielna czynność, stanowiąca jedną kompleksową usługę, a przeniesienie własności zostanie odrębnie uregulowane. Wykonawcy, których wyłoni gmina, zakupią i zamontują zestawy solarne oraz piece c.o., uruchomią te urządzenia, zapewnią ich prawidłowe funkcjonowanie, przeszkolą mieszkańców w zakresie właściwej eksploatacji, przygotują instrukcje obsługi oraz zapewnią serwis w okresie 5 lat od końcowego obioru. Wszystkie towary i usługi nabywane przez gminę na potrzeby realizacji projektu będą dokumentowane fakturami jako wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i gmina odprowadzi VAT należny z tytułu wpłat uzyskanych od mieszkańców na podstawie umów o przystąpieniu do udziału w projekcie. W przypadku nieuzyskania dofinasowania umowy z mieszkańcami ulegną rozwiązaniu. 3.9. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej TSUE, na kanwie której wydał omawiany wyrok. Przyjmując zaprezentowaną w wyroku TSUE o sygn. C-612/21 oraz uzasadnienie wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA o sygn. I FSK 1454/18, tutejszy Sąd uznaje, że w niniejszej sprawie Gmina realizując projekt zakupu i instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (OZE), nie wykonuje działalności gospodarczej. Uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za przeważającą część pozostałych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę dofinansowanie przyznane gminie, które wynosi w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). 3.10. Uznanie, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu zestawów solarnych i pieców C.O. opalanych biomasą na rzecz mieszkańców skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje pytanie: czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014 – 2020, 4. Oś Priorytetowa - Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE (RPO WL) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 3.11. Stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i zastosowanie. 3.12. W związku z tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz wcześniejsza indywidualna interpretacja naruszały przepisy prawa materialnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację. 3.13. Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji solarnych oraz pieców C.O. opalanych biomasą na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. 3.14. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA