III SA/Gl 615/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1648/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 31/15 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku przypomniał przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania administracyjnego. Wskazał, że wyrokiem z dnia 23 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 31/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od maja do października 2009 r. Sąd I instancji przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Strona w deklaracjach. W wyniku odwołania Dyrektor IS zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą wydanych rozstrzygnięć były ustalenia, że: - Strona prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych; - od maja do października 2009 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) w postaci oleju napędowego do Czech na rzecz czterech spółek: "B" w O., "C" w B.; "D" w J. i "E" w O.; - odbiorcą oleju od tych spółek była firma "F" z O. (dalej: "F"); - Strona spełniła wymogi formalne do zastosowania 0% stawki podatku przy WDT do Republiki Czeskiej; - jednak jej odbiorcy nie byli rzeczywistymi nabywcami, lecz "pośrednikami" działającymi na zlecenie P.G. z "F"; - spółki te zostały zwerbowane do firmowania działalności gospodarczych faktycznie prowadzonych przez niego, a osoby, które miały te spółki reprezentować zupełnie nie były związane z branżą paliwową; - podane na fakturach cztery czeskie podmioty nabywały paliwa z Polski z zamiarem niedeklarowania i niepłacenia, bądź deklarowania, ale nie uiszczania należnych podatków (VAT i akcyza) w związku z tymi transakcjami; - zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał przy tym, iż Strona nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, lecz miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i jego realizacji sprzyjała, o czym świadczyło szereg ustalonych okoliczności; - tym samym Skarżąca bezpodstawnie zastosowała do przedmiotowych dostaw 0% stawkę podatku VAT. Strona zaskarżając decyzję Dyrektora IS zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu oraz kreowanie warunków WDT na przesłankach nieznanych ustawie; - art. 193 § 1 w związku z § 6 O.p. przez nieuzasadnione stanem ksiąg podatkowych i bezpodstawne nieuznanie za dowód zapisów z tych ksiąg, prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy; - art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez nieuzasadnione nieuznanie czynności Strony za WDT; - art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez brak zastosowania do wykazanych dostaw 0% stawki podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że ustalenia organu podatkowego w zakresie oszukańczego działania kontrahentów Strony (tzn. spółek czeskich) znajdowały oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i jego prawidłowej ocenie. Jednakże pozostałe ustalenia były wadliwe, gdyż organy: 1) nie ustaliły w sposób jednoznaczny, czy Skarżąca dokonywała WDT; 2) nie ustaliły kto był nabywcą paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi na rzecz jej kontrahentów; 3) nie ustaliły, czy Skarżąca brała świadomie udział w oszustwie podatkowym, którego dopuścili się jej kontrahenci, czy też powinna wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że bierze w nim udział; 4) nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, gdyż nie dokonały analizy, a w konsekwencji także oceny zeznań R.G. i D.G., w świetle których Skarżąca uzyskała komplet informacji o formalnych wymogach legalnego obrotu paliwami w stosunkach międzynarodowych. Dyrektor IS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że organ podatkowy: a) nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, nie zebrał kompletnego materiału dowodowego i naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, a w szczególności nie wykazał: - czy Skarżąca dokonywała WDT; - kto był nabywcą paliwa ujętego w fakturach; - czy Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, czy tylko nie dochowała należytej staranności; b) bezpodstawnie zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych, co w konsekwencji prowadzić miało do wydania decyzji, która nie realizuje zasady zaufania do organów, z uchybieniem wymogów przewidzianych w art. 210 § 1 O.p.; 2) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew materiałowi zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, a także zobowiązanie organu do ustalenia stanu faktycznego w zakresie, w jakim zostało już to uczynione, bądź bez wyjaśnienia znaczenia dla sprawy wskazywanych okoliczności, zdaniem Sądu przyjętych w sposób alternatywny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej powołanym na wstępie wyrokiem z 5 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1648/15) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. NSA uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem za trafne uznał oba zarzuty skargi. Wskazał, że niniejsza sprawa wiązała się z prawem do zastosowania przez Stronę 0% stawki podatku VAT, dokonania przez nią dostaw towarów (paliwa) na rzecz czeskich spółek. Organy, jak wynika w sytuacji z zaskarżonej decyzji, ustaliły, że okoliczność sprzedaży i wywozu zakupionego przez czeskie firmy paliwa miała rzeczywiście miejsce (por. str. 13 zaskarżonej decyzji). Przyjęły też, że Skarżąca z formalnego punktu widzenia spełniła wszystkie przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki tego podatku. W realiach rozpoznanej sprawy nie kwestionowały więc istnienia transakcji WDT jako takich. Uznały, jak wynika z szeregu twierdzeń zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, iż fakt sprzedaży towarów i ich transport z Polski na terytorium Czech miał oparcie w materiale dowodowym sprawy. Oceniły jednak, że Skarżąca nie mogła zastosować dla tych dostaw 0% stawki podatku VAT właściwej dla WDT, gdyż przy rzeczonych transakcjach Strona świadomie uczestniczyła lub mogła uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Jej kontrahenci, jak stwierdził organ podatkowy, dokonywali owych operacji gospodarczych z zamiarem niedeklarowania lub niepłacenia podatków, firmując przy tym działalność "F" (por. str. 21 zaskarżonej decyzji). Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, wyznaczonej ramami postawionych wobec niego zarzutów, w ten właśnie sposób - odmiennie niż Sąd pierwszej instancji - odczytał ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Natomiast odpowiedzi na pytanie, czy były one prawidłowe i czy nie naruszono w postępowaniu przed tymi organami przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, pozostawił Sądowi pierwszej instancji ponownie kontrolującemu decyzję w tych właśnie ramach, a więc wskazanych ustaleń faktycznych co do istnienia WDT oraz świadomości Strony co do czeskich oszustw, a nie rzekomego braku, tudzież alternatywności tego rodzaju ustaleń. Powtórne rozpoznanie sprawy stało się konieczne z uwagi na wadliwą ocenę przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznający sprawę po raz pierwszy, przy czym ponowna kontrola nie będzie uprawniała do odstąpienia od stwierdzonego w poprzednim wyrokowaniu oszukańczego działania kontrahentów Skarżącej, gdyż ta kwestia została wówczas przesądzona jako nie obarczona naruszeniem prawa po stronie organów, zaś ocena Sądu pierwszej instancji w tej części nie była przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej (co oczywiste zważywszy na jej wniesienie wyłącznie przez organ). Sąd ten w zaskarżonym wyroku wyraźnie bowiem wskazał, że jedynie ustalenia organu w zakresie oszukańczego działania kontrahentów strony - spółek czeskich - znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a organ dokonał prawidłowej ich oceny. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy nie ustaliły zrealizowania przez Skarżącą WDT. Organy nie kwestionowały bowiem faktu ziszczenia się warunków do uznania dostawy towarów za WDT. Dyrektor IS stwierdził przecież wyraźnie, że: "Podatnik spełnił wymogi formalne do zastosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów do Republiki Czeskiej." (por. str. 21 zaskarżonej decyzji) Sąd pierwszej instancji wskazując więc na inny stan rzeczy niewłaściwie odczytał motywy organu. W tym też aspekcie powinien odróżnić wypowiedzi organu odnoszące się do elementów składowych transakcji wskazujących na dokonanie WDT, od stanowiących jego ocenę, która to finalnie sprowadziła się do uznania dostaw za WDT, lecz tylko z formalnego punktu widzenia. Oznaczało to tym samym, że przywołaną przez Sąd pierwszej instancji wypowiedź organu, iż w "opisanych przypadkach, nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czego świadomość mieli zarówno wystawcy jak i odbiorcy tych faktur" należało rozumieć przez pryzmat możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku, w sytuacji tylko formalnego spełnienia przesłanek WDT. Sąd pierwszej instancji w sposób nadmiernie uproszczony odczytał zatem twierdzenia organu, pomijając przy tym całokształt jego wypowiedzi, która to według Naczelnego Sądu Administracyjnego była zrozumiała. W konsekwencji umknęła Sądowi ocena - jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej - stanowiska organu w zakresie możliwości pozbawienia zastosowania stawki 0% przy zaistnieniu WDT, ale tylko z formalnego punktu widzenia, przy jednoczesnym istnieniu oszustwa na jej tle. Kwestia dobrej wiary Skarżącej, tj. tego czy wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że dokonuje WDT na rzecz podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych była przedmiotem szerokiej analizy organów podatkowych. Na stronach od 21 do 24 zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał szereg okoliczności świadczących - jego zdaniem - o tym, iż Skarżąca miała świadomość brania udziału w tym oszustwie. Następnie wyraźnie stwierdził, iż: "Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kontrolowana Spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, lecz miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała (...) przedstawione okoliczności jednoznacznie dowodzą, iż Spółka miała lub - poprzez niedołożenie należytej staranności - winna mieć świadomość, że faktycznie paliwo nie trafiało do odbiorców wskazanych w wystawionych fakturach, a zawarte transakcje służyły nadużyciu. Zatem działała ona w tzw. złej wierze, co pozbawiło ją uprawnień przynależnych jej na gruncie przepisów prawa unijnego VAT, pomimo zaistnienia ku temu warunków formalnych (czego nikt nie kwestionuje)." (por. str. 21 i 24 zaskarżonej decyzji). Na temat ustaleń w zakresie świadomości Skarżącej organ bardzo szeroko wypowiedział się, uznając, że Skarżąca miała świadomość, iż zawierane transakcje służyły nadużyciu. Organ wskazywał również dodatkowo, że w świetle ustalonych okoliczności Skarżąca podejmując akty staranności powinna mieć taką świadomość. Tego rodzaju wypowiedź nie stanowiła jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o istotnej wadzie w stanowisku organu, lecz pełniła tylko rolę alternatywnego wniosku opartego, co ważkie, na całokształcie okoliczności faktycznych tej sprawy. Nawet jednak gdyby uznać, że organ powinien, jak stwierdził Sąd, wybrać tylko jedną z opcji co do stanu świadomości Skarżącej (bez alternatywy), to nie sposób było w takim stanie rzeczy przyjąć, iż tego rodzaju uchybienie organu mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla obu bowiem tego rodzaju przypadków, tj. gdy Skarżąca wiedziała albo gdy powinna była wiedzieć, skutek podatkowy jest ten sam. Sąd pierwszej instancji, czyniąc więc kwestię tę jednym z powodów uchylenia decyzji, powinien mieć na uwadze ten tożsamy skutek. Tymczasem w zaskarżonym wyroku, ani nie odniesiono się, ani nawet nie wyjaśniono, z jakich powodów Sąd uznał, że dostrzeżone "uchybienie" mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewłaściwa była również ocena Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organy przepisów postępowania z uwagi na pominięcie oceny w zakresie twierdzeń R.G. i D.G.. Kwestia okoliczności "uzyskania kompletu informacji o formalnych wymogach legalnego obrotu paliwami w stosunkach międzynarodowych" nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, a przynajmniej Sąd pierwszej instancji takiego wpływu na ów wynik nie wykazał. Uzyskanie informacji w jaki sposób w zgodzie z prawem handlować z podmiotami zagranicznymi, nie można utożsamiać z czynnościami podstawowej weryfikacji kontrahentów z którymi podejmuje się współpracę. Przeciwne przyjęcie oznaczałoby akceptację dla wszystkich transakcji, nawet nastawionych na nadużycie prawa, w sytuacji wykazania przez podmioty w nich uczestniczące faktu samego powzięcia informacji o tym, jak należy transakcje te z formalnego punktu widzenia przeprowadzać. Nietrafny był ostatni z powołanych przez Sąd pierwszej instancji powodów uchylenia zaskarżonej decyzji. "Bezsprzeczne jest bowiem, iż wskazane na fakturach cztery czeskie podmioty - "B", "C", "D" oraz "E", nabywały paliwa z Polski z zamiarem niedeklarowania i niepłacenia, bądź zadeklarowały, ale nie uiściły należnych podatków (VAT i akcyza) w związku z dokonaniem tych transakcji. Ustalono ponadto, że towary te zostały następnie odsprzedane do innego czeskiego podmiotu - "F" s.r.o." (por. str. 21 zaskarżonej decyzji). Przywołany fragment wyraźnie stoi w opozycji do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie braku ustalenia nabywcy paliwa udokumentowanego na rzecz czeskich spółek. Za oczywiście bezzasadny należało więc uznać i ten powód uchylenia zaskarżonej decyzji. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił żadnego z kluczowych motywów Sądu pierwszej instancji, mających stanowić usprawiedliwienie dla wydanego rozstrzygnięcia o uchyleniu kontrolowanej decyzji. Sąd ten niezasadnie zarzucił organom brak jednoznacznych ustaleń. Nie wyjaśnił przy tym, z jakich względów rzekome ich błędy skutkowały naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem. Należy przy tym wskazać, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. – dalej powoływana, jako P.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Ponadto, na podstawie art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043). Przedmiot sporu stanowi w rozpoznawanej sprawie możliwość zastosowania przez podatnika zerowej stawki podatku VAT, w odniesieniu do dokonanych przez niego dostaw towarów na rzecz czeskich kontrahentów. Ustalono, że wskazani przez "A" na wystawionych fakturach sprzedaży w okresie od maja do października 2009 r. odbiorcy nie byli rzeczywistymi nabywcami towarów, a podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizacji zakwestionowanych transakcji co uzasadnia pozbawienie go prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2009 r. Materiał dowodowy zebrany w sprawie został poddany szczegółowej i wnikliwej ocenie organów podatkowych. Ustalenia faktyczne organów w tej sprawie były wyczerpujące, a Naczelny Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy pozostawił Sądowi jedynie ich ocenę co do tego czy skarżąca miała lub poprzez dołożenie należytej staranności winna mieć świadomość, że zawarte transakcje służyły nadużyciu. NSA wskazał przy tym, że sama kwestia oszukańczego procederu po stronie kontrahentów Skarżącej miała miejsce i jako taka nie może być już przedmiotem innej oceny prawnej niż uprzednio wyrażona. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego przezeń stanowiska co do braku dobrej wiary w zakwestionowanych transakcjach WDT. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej liczne zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie bezzasadne Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo z poszanowaniem reguł określonych w O.p., a strona miała zapewniony czynny udział w tym postępowaniu. Zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Towar w postaci oleju napędowego pochodzącego z rafinerii "G" i "H" nabyty przez skarżącą Spółkę od ustalonych pośredników (Spółki: "I" i "J") został następnie sprzedany na rzecz podmiotów czeskich. Organy podatkowe zakwestionowały dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czterech podmiotów stwierdzając, że Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ujętej w fakturach wystawionych na rzecz: 1) "B". z/s O. na rzecz której wystawiono - okresie od [...] do [...] r. 28 faktur sprzedaży w ramach WDT o łącznej wartości [...] zł - faktury wymienione na str. 4-5 decyzji organu I instancji, 2) "C". z/s B. na rzecz której wystawiono - w okresie od [...] do [...] r 63 faktury sprzedaży w ramach WDT o łącznej wartości [...] zł - faktury wymienione na str. 5-7 decyzji organu I instancji, 3) "D". z/s J. na rzecz której wystawiono - w okresie od [...] do [...] r. 6 faktur sprzedaży w ramach WDT o łącznej wartości [...] zł - faktury wymienione na str. 7 decyzji organu i instancji, 4) "E". z/s O. na rzecz której wystawiono w okresie od [...] do [...] r. 6 faktur sprzedaży w ramach WDT o łącznej wartości [...] zł - faktury wymienione na str. 7-8 decyzji organu I instancji. Pominąwszy już przesądzoną w tej sprawie istotę oszukańczego procederu po stronie ww. kontrahentów skarżącej, Sąd w ramach ponownego rozpoznania sprawy w wyżej wskazanym zakresie stwierdził co następuje: Organy wykazały, że podmioty na rzecz których skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju napędowego nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie były faktycznymi odbiorcami oleju, a skarżąca co najmniej powinna o tym wiedzieć, co pozbawia skarżącą Spółkę z możliwości skorzystania ze stawki 0% w tych transakcjach. Należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem opartym o zasadę terytorialności, która polega na tym, że podatek ten jest pobierany od czynności wykonywanych na terytorium danego kraju. Stawka "0% przy WDT oznacza rezygnację państwa z podatku od czynności dostawy (sprzedaży) z uwagi na domniemanie, że podatek będzie należny w kraju siedziby podmiotu nabywającego z tytułu WNT. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, w której oszustwo podatkowe miało miejsce po stronie nabywców, skarżąca Spółka co najmniej powinna była o tym wiedzieć. Ustalenia organów podatkowych są w tej materii nie tylko wystarczające, ale również w ocenie Sądu przekonujące. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji obszernie przedstawił przebieg transakcji odnośnie każdego z nabywców oraz okoliczności, które im towarzyszyły. Omówił przy tym szeroko dowody, na podstawie których ustalił stan faktyczny sprawy. Sąd w rozpoznawanej sprawie doszedł do przekonania, że działania przedstawicieli skarżącej Spółki, przede wszystkim w zakresie pozyskania kontrahentów, faktycznego organizowania transportu oleju do wskazanych na fakturach nabywców czy sposób płatności za towar świadczą o tym, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że wskazane na fakturach cztery czeskie firmy faktycznie nie były rzeczywistymi nabywcami towaru. Przede wszystkim należy wskazać na następujące ustalone przez organ okoliczności: - przedstawiciele Spółki sami podkreślali, że kilkadziesiąt czeskich podmiotów było zainteresowanych podjęciem współpracy ze Spółką "A", jednakże część z nich od razu zrezygnowała z powodu ceny paliwa jaką Spółka proponowała, innym musieli odmówić, ze względu na zbyt duże oczekiwania w kontekście możliwości finansowych. W ostateczności podjęto współpracę wyłącznie z czterema podmiotami, które, jak wynika ze zgromadzonego materiału, były jednoznacznie powiązane osobowo, poprzez bezpośredni nadzór P.G., który działalność tych Spółek zainicjował i w całości organizował oraz finansował.. Zdaniem Sądu, niewiarygodne jest, aby Skarżąca przypadkowo trafiła na cztery firmy kontrolowane przez jedną osobę tj. P.G.. - Spółka "A" zajmowała się handlem paliwami z zapłaconą już wcześniej akcyzą. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11), nie przewidują możliwości zwrotu akcyzy zapłaconej w innym państwie, a ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4, przedmiotem opodatkowania jest WNT wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia WNT dokonywanego do składu podatkowego.(....) - nie jest zrozumiałe, dlaczego podatnik miałby być atrakcyjnym cenowo dostawcą dla jakiegokolwiek odbiorcy spoza kraju, skoro podmioty te, gdyby chciały dokonywać zakupów w ramach rzetelnie prowadzonej działalności, winny wybrać dostawców objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co miałoby niewątpliwie wpływ na obniżenie ceny o wartość zapłaconej w Polsce akcyzy, - trudno jest przyjąć, że reprezentujący "A" jako firmę mającą doświadczenie w handlu paliwami, D.G. i R.G., w trakcie długo trwających rozmów handlowych, nie zorientowali się w zupełnym braku wiedzy kontrahentów na temat branży paliwowej oraz, że jedynie wykonywali oni polecenia osoby trzeciej. Ponadto, przesłuchani przedstawiciele firm czeskich zeznali, że nigdy faktycznie nie uczestniczyli w żadnych rozmowach handlowych, a jedynie podpisali przedłożone im umowy, były to umowy o identycznej treści. - wysokość jednorazowych, wielokrotnie realizowanych na rzecz "A" wpłat w gotówce na rachunek bankowy "A", za wszystkie transakcje dokonywane z "E" i "D" oraz "C" za transakcje od [...]r. opiewała na bardzo wysokie kwoty, co samo w sobie powinno wzbudzić podejrzenia Spółki. Jak bowiem stanowi art. 22 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2009r. (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, - w zawartych umowach ustalono, że płatności winny być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego dostawcy, w formie przedpłaty, bądź w terminie 7 dni. R.G. i D.G. w złożonych zeznaniach podkreślali, że jako formę płatności ustalono przedpłatę, płatności następowały z chwilą złożenia zamówienia na towar, a dopiero po nabraniu "zaufania" do kontrahenta mogły się zdarzać przypadki, kiedy odraczano terminy płatności. Powyższe jest niezgodnie ze stanem faktycznym, potwierdzonym dokumentami księgowymi. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika bowiem, że zapłaty realizowane były w większości przypadków po dostawie i cały czas występowała niedopłata, a mimo to Spółka dokonywała dalszych dostaw. Bezsprzeczne jest, iż po zakończeniu współpracy u czeskich kontrahentów pozostały znaczące zaległości z tytułu zrealizowanych dostaw paliw odpowiednio na kwoty: "B" - [...] zł, "C" - [...] zł, "E" - [...] zł. Zaległości występowały także w trakcie realizowania transakcji. R.G. nie był także w stanie wyjaśnić, dlaczego mimo braku uregulowania należności rozpoczynali współpracę z nowymi firmami na tych samych zasadach. Zobowiązał się do dostarczenia wydruków kont rachunkowych, dowodów zapłat należności oraz dostarczenia pisemnych wezwań do zapłaty, jednak taka dokumentacja nie została przedłożona, - żaden z przedstawicieli "A", nigdy nie był i nie widział siedziby firm "C", "D" i "E". Byli jedynie w siedzibie firmy "B". Świadczy to nie tylko o niezachowaniu należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności wszystkich kontrahentów, ale również o tym, że faktycznie wszystkie podmioty były kierowane przez te same osoby, prowadzące działalność w miejscu siedziby firmy "B", tym bardziej, że w relacjach między czeskimi podmiotami "współpracującymi" z Podatnikiem charakterystyczny jest krótki okres tej "współpracy", a w miejsce poprzedniego podmiotu od razu pojawia się następny, - ustalono, że dostawy na rzecz wszystkich czterech odbiorców realizowane były do tych samych miejscowości, a dodatkowo, dla każdego z nich były to różne miejsca, często znajdujące się w dużych odległościach poza oficjalnie zarejestrowanymi siedzibami. Na żadnym CMR nie zawarto jednak dokładnego adresu dostawy, każdorazowo podawano jedynie nazwę miejscowości, - dostawy paliw do Czech realizowane były przez pięć miesięcy, w okresie od [...] do [...] r. W tym czasie odbiorcami były kolejno cztery różne firmy, przy czym do każdej z nich fakturowano proporcjonalnie podobną ilość paliwa (każdorazowo dostawy pełnych cystern towaru odbywały się prawie codziennie, często też dwu lub trzykrotnie w ciągu jednego dnia). Mimo rzekomych kilkudniowych lub nawet kilkutygodniowych negocjacji ze Spółkami czeskimi, dostawy przechodziły "płynnie" z jednego podmiotu na drugi. Działania te również nie wzbudziły niczyich podejrzeń lub przedstawiciele Spółki zasłaniali się niepamięcią co do zaistniałych faktów, - wskazać również należy na rozbieżności w zeznaniach przedstawicieli Spółki "A" dotyczące faktu zaprzestania współpracy z podmiotami czeskimi, R.G. zeznaje, że w pewnym momencie współpraca z czeskimi odbiorcami wygasła, nie pamięta czy te spółki po kolei rezygnowały ze współpracy, czy też wszystkie zrezygnowały w jednym czasie. Pamięta, że przyczyną były jakieś kłopoty z płatnościami podatków na terenie Republiki Czeskiej. Spółki te nie rozliczyły się także z "A". W innym miejscu zeznaje, że nie pamięta co było przyczyną zakończenia współpracy z każdym z w/w czeskich odbiorców. Z kolei, D.G. zeznał, że nie wie dlaczego te czeskie spółki przestały zamawiać olej napędowy. O ile się dobrze orientuje, w przypadku "C" na zakończenie współpracy wpływ miało zadłużenie tej Spółki wobec "A". Z innego zeznania wynika, natomiast że nie przypomina sobie, żeby po zakończeniu współpracy pozostały jakiekolwiek zobowiązania tych firm, - zgodnie z zapisami w/w umów realizacja odbiorów paliwa miała odbywać się na koszt i ryzyko odbiorcy, środkiem transportu ustalonym przez nabywców w potwierdzeniu zamówienia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania składane przez przedstawicieli firm transportowych ("K" W.L., M.H. oraz W.K.), które dokonały zdecydowanej większości przewozów (123 przewozy), jednoznacznie wskazuje, iż przygotowaniem i organizacją transportu zajmowała się Spółka "A", która w większości przypadków: zainicjowała współpracę z polskimi firmami transportowymi i zlecała transporty, dostarczała dokumenty niezbędne do transportu, wskazywała miejsca dostarczenia towaru, otrzymywała faktury za transport w imieniu czeskich firm i dokonywała za nie płatności. - w trakcie przesłuchań, kierowcy oraz właściciele w/w firm przewozowych konsekwentnie zeznawali, że wykonywali usługi na rzecz czeskich podmiotów, jednak nie mieli z nimi bezpośredniego kontaktu. Współpracę tą organizowało "A", to przedstawiciele tej firmy proponowali możliwość wykonania transportów i każdorazowo je zamawiali. Przewoźnicy faktycznie wystawiali faktury na czeskie podmioty, jednak przekazywali je przedstawicielom "A". Podobnie, tylko od pracowników "A" otrzymywali za nie zapłaty. Zaznaczyć także należy, iż nie wszystkie zobowiązania za wykonane usługi transportowe zostały uregulowane. Jedynie w jednym przypadku, właścicielka firmy transportowej "L" G.S. zeznała, że skontaktował się z nią telefonicznie jakiś mężczyzna występujący w imieniu Spółki "E"., który mówił po polsku z czeskim akcentem i zamówił przewóz oleju napędowego. Chodziło tylko o jeden przewóz, za który spółka "E" pomimo wezwania nie zapłaciła, - zwrócono uwagę, że w czasie transportów paliw doszło do zatrzymań przez czeskich celników cystern należących do "M" (2 cysterny, z czego tylko jedną odzyskał) oraz Firmy "K" Sp. jawna, których powodem była prawdopodobnie niekompletność dokumentów lub problemy czeskich firm z podatkami. Jak dodatkowo zeznał jeden z kierowców Spółki "K" M.M., podczas zatrzymania w C. przez czeskich celników sprawę rozwiązywali bracia D. i R. ze Spółki "A", którzy przywieźli go również do Polski. Z kolei kierowca z firmy "N" T.K. zeznał, że tylko raz wykonał przewóz paliw napędowych do Republiki Czeskiej, w tym czasie kontaktował się z nim Polak, który przewóz zamówił i pytał się czy są jakieś problemy. Wobec powyższych jednoznacznych ustaleń faktycznych, za nieracjonalne należy uznać zarzuty jakoby przedstawiciele skarżącej Spółki nie mieli świadomości uczestniczenia w oszukańczych transakcjach. Przede wszystkim należy wskazać, że wbrew zeznaniom D.G. i R.G. to właśnie oni jako osoby reprezentujące Spółkę "A" zajmowali się organizowaniem transportu do czeskich kontrahentów począwszy od jego zamówienia przez przygotowywanie koniecznych dokumentów w tym dokumentów CMR, odbiór faktur wystawionych na czeskich odbiorców, które sami regulowali przewoźnikom gotówką, udzielali również pomocy w czasie problemów z transportem. Taki sposób dostawy towaru do odbiorców pozostawał w sprzeczności z postanowieniami umów zawartymi pomiędzy "A" a firmami "B", "C", "D" i "E", w których ustalono, że realizacja odbioru paliwa miała odbywać się na koszt i ryzyko odbiorcy, środkiem transportu ustalonym przez nabywców w potwierdzeniu zamówienia. Ponadto, nie jest dziełem przypadku, że: - mimo, iż kilkadziesiąt czeskich firm było zainteresowanych współpracą z "A" to właśnie wybrano cztery firmy czeskie powiązane z firmą "F" będącą faktycznym odbiorcą oleju napędowego od Spółek "C", "E" i "B", - osobą faktycznie kierującą Spółkami "B", "C", "D" i "E" był P.G., - żaden z czeskich kontrahentów nie regulował należności publicznoprawnych, - płatności za towar były dokonywane gotówką na konto "A", przy czym firmy czeskie założyły konta bankowe w Polsce, - początkowo zapłata następowała w formie przedpłat, ale po zakończeniu współpracy okazało się, że u czeskich kontrahentów pozostały znaczące zaległości z tytułu zrealizowanych dostaw paliw odpowiednio na kwoty: "B" - [...] zł, "C" - [...] zł, "E" - [...] zł. -Skarżąca nie wykazała, że podjęła jakiekolwiek działania w celu wyegzekwowania tych należności. W ustalonym stanie faktycznym sprawy bezzasadny jest zarzut, błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 13 i art. 42 ustawy o VAT. Wprawdzie towar został wywieziony z kraju i dostarczony do innego kraju Wspólnoty Europejskiej, jednakże towar faktycznie trafiał do innych odbiorców niż wskazani na fakturach. Warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki 0% VAT przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli nie doszło do fizycznego przemieszczenia wymienionych na kwestionowanych fakturach towarów z Polski na teren Czech do konkretnych nabywców, to nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży, określona w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowo wystawiona faktura winna stwierdzać rzeczywiste transakcje. Samo wykazanie w fakturze 0% stawki podatku VAT, w sytuacji gdy taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jej zastosowania tylko z tytułu samego posiadania takiej faktury. Sąd nie zgadza się z podatnikiem, że działał w dobrej wierze i podjął wszelkie wymagane prawem działania, aby móc zastosować 0% stawkę VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Prawidłowo organy wskazały na liczne okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości, co do rzetelności przeprowadzonych transakcji (k. 21-24 zaskarżonej decyzji). Jak już wskazano, w rozpatrywanej sprawie istotne dla tych ustaleń jest, że wbrew zeznaniom D.G. i R.G. G., zawartym umowom i sporządzanym dokumentom, to właśnie skarżąca Spółka zajmowała się organizowaniem transportu od jego zamówienia do zapłaty mimo, że faktury za te usługi były wystawiane na rzecz czeskich kontrahentów, ale dostarczano je Spółce "A". Skarżąca wypełniała listy przewozowe, w których jednak nie wpisywała dokładnego adresu odbiorcy, a jedynie nazwę miejscowości. Nie sprawdzała czy towar był dostarczony do kupującego, a ponadto jak już wskazano odbierała faktury za usługi transportowe chociaż formalnie nie była nabywcą tych usług i co więcej za nie płaciła. Zeznania właścicieli firm transportowych i kierowców szeroko powołane w decyzji są w tym zakresie spójne, zbieżne i jednoznaczne. Żaden z zagranicznych kontrahentów nie był faktycznym odbiorcą oleju, co organy ponad wszelką wątpliwość wykazały i szeroko wyjaśniły przesłuchując wszystkich przewoźników i dokonując szczegółowych ustaleń co do poszczególnych firm i miejsca przeznaczenia oleju. Nieprawdopodobne jest w ocenie Sądu przyjęcie, że z uwagi na specyfikę dokonywanych transakcji przedstawiciele skarżącej Spółki nie wiedzieli, że faktycznie paliwo nie trafiało do odbiorców wskazanych w wystawionych fakturach, a zawarte transakcje służyły nadużyciom podatkowym. To przedstawiciele Spółki wypełniali dostarczone przez przewoźników listy przewozowe CMR, w których jako miejsce odbioru wpisywano jedynie nazwę miasta/miejscowości bez wskazania dokładnego adresu. Część CMR –ów nie zawiera potwierdzenia odbioru towaru Rzeczywistym odbiorcą paliw była firma "F" faktycznie reprezentowana przez pełnomocnika P.G., który przekazywał środki finansowe przedstawicielom "B", "C", "D" i "E" celem ich wpłacenia na rachunek bankowy "A", natomiast firmy "B", "C", "D" i "E" pełniły rolę, tzw. "słupów" , które nie regulowały zobowiązań podatkowych. Po przekroczeniu granicy, transporty paliwa do miejsc rozładunku pilotowali Czesi. Należy podkreślić, że prawo korzystania z preferencyjnej 0% stawki VAT jest przywilejem, a nie obowiązkiem podatnika. Skoro zatem transakcje Spółki miały bezpośredni związek z należnościami publicznoprawnymi i zamiarem korzystania z korzyści podatkowych, obowiązkiem a nie prawem Spółki było zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej zarówno w doborze kontrahentów jak i realizacji dokonywanych transakcji. Wskazując na powyższe, zachodziły zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie okoliczności wymagające zweryfikowania przez skarżącą Spółkę nabywców oleju, którzy byli stronami wewnątrzwspólnotowych dostaw. Sąd podziela zatem ustalenia organu w przedstawionym stanie faktycznym co do braku dobrej wiary po stronie skarżącej Spółki w zakwestionowanych transakcjach. Skarżąca faktycznie nie zweryfikowała swoich kontrahentów. R.G. wskazał jedynie, że w Urzędzie Skarbowym i Urzędzie Celnym uzyskał informacje o formalnych wymogach legalnego obrotu paliwami w stosunkach międzynarodowych. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał i wyjaśnił w zaskarżonej decyzji materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak stanowi z kolei art. 13 ust. 1 tej ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju - dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). Z kolei, w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA wynika, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki VAT 0 % przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami – co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności – może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Należy przy tym wskazać, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przede wszystkim bowiem musi dojść do rzeczywistego wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do wskazanego na fakturze nabywcy, na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju. Zatem mając na uwadze warunki, jakie powinien spełniać podatnik aby móc zastosować stawkę podatku w wysokości 0% wskazać należy, że oprócz formalnych warunków dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, niezbędnym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju (faktyczne przemieszczenie towarów) do konkretnego nabywcy. Prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależniono od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości. Tak restrykcyjne sformułowanie warunków dokumentacyjnych, uprawniających do stosowania stawki 0%, jest uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Stosownie do art. 42. ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z 27 września 2007r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Istotą WDT jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, jak zauważył TSUE należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie (sprawa C-273/11). Organy podatkowe szczegółowo przedstawiły ustalenia faktyczne co do wyboru kontrahentów, zawartych umów i ich wykonania, zlecania i usług transportowych przewoźnikom, które Sąd w całości podziela (k.13-17 decyzji). Jak już wyżej wskazano faktycznie zajmowała się tym Spółka "A". Odnosząc z kolei się do poszczególnych zarzutów skargi Sąd uznaje je za niezasadne z następujących względów: Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko i przedstawił obszerną argumentację. Sąd podziela przedstawione ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszają przy tym obowiązującego prawa. W ocenie Sądu organy w przedmiotowej sprawie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane oraz zastosowane. W szczególności, wbrew zarzutom podniesionym w skardze nie naruszono art. 13 ust 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jak również nie naruszono art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Organ ustalił miejscowości, do których przewożone było paliwo. Uzyskane z systemu MYTO dane o trasach przejazdu, w porównaniu do informacji zawartych na dokumentach CMR pozwoliły wykazać, że transporty były wykonywane do tych samych miejsc przeznaczenia, bez względu na odbiorcę. Przykładowo do miejscowości L. czy Z. nad S. transportowano paliwo na rzecz wszystkich czterech odbiorców. Nieuzasadnione są zdaniem Sądu zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to między innymi art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., jak również art. 193 § 1 O.p. w związku z § 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Sąd nie stwierdził również naruszenia w sprawie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 120 O.p. poprzez odmowę stosowania prawa. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, jego oceny i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione. Ocenę dowodów organ podatkowy oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wykazano skarżącej brak dobrej wiary w dokonywanych transakcjach WDT. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.