III SA/Wa 2740/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Artur Kuś, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej "NUS") decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił G. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.195.870,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 154.251,00 zł, z tytułu umowy pożyczki zawartej 20 grudnia 2012 r. w Madrycie pomiędzy P. sp. z o.o. a G. sp. z o.o. oraz orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania wraz z odsetkami w łącznej przybliżonej kwocie 1.350.121,00 zł. Zawiadomieniem z dnia 20 marca 2014 r. NUS dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku VAT za trzeci kwartał 2012 r.. Pismo to wraz z zarządzeniem zabezpieczenia Doręczono Skarżącej 1 kwietnia 2014 r. Skarżąca na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016, poz. 599 ze zm., dalej "u.p.e.a.) wniosła zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego, podnosząc nieistnienie obowiązku podatkowego objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Wskazała, że obowiązkiem organu egzekucyjnego jest odstąpienie od czynności egzekucyjnych na podstawie art. 45 § 1 ustawy wobec przedstawionych dowodów stwierdzających nieistnienie obowiązku. Przesłanką decyzji o zabezpieczeniu musi być wskazanie przez organ podatkowy istnienia chociażby hipotetycznego obowiązku i złożenia deklaracji. Podstawą prawną decyzji, z której NUS wywiódł zobowiązanie podatkowe oraz naruszenie przepisów o złożeniu deklaracji, jest art. 1 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "PCC"). Według Skarżącej nie może być podstawą prawną obowiązku określonego przez wierzyciela art. 1 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na art. 2 pkt 4b tej ustawy, który znajduje zastosowanie w tej sprawie. Kwestionowana przez organ podatkowy umowa, z której organ egzekucyjny wywodzi konieczność zarządzenia zabezpieczenia, została objęta zakresem ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej " ustawa o VAT") i jednocześnie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, a tym samym kwestionowana czynność została wyłączona z opodatkowania PCC podstawie art. 2 pkt 4b ustawy o PCC. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] września 2015 r. odmówił uwzględnienia zgłoszonych zarzutów. Skarżąca wniosła zażalenie na to postanowienie NUS, zarzucając m.in. naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art 166b u.p.e.a. oraz art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez brak podstaw prawnych do wszczęcia i prowadzenia egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku, art. 26 § 5 u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności zabezpieczających przed doręczeniem Stronie zarządzenia zabezpieczenia oraz zawiadomień o zajęciu, art. 34 i 35 u.p.e.a. poprzez nierozpatrzenie zarzutów w ustawowym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, wskazując aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy NUS dokonał rozpatrzenia zarzutów w oparciu o własne postępowanie wyjaśniające, mając na uwadze, iż w sytuacji kiedy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot to stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów jest bezprzedmiotowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja o zabezpieczeniu wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2014 r. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w PCC. Dodatkowo organ egzekucyjny wskazał, iż decyzja została wydana w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p") w związku z tym, iż istniało wysokie prawdopodobieństwo, że umowa pożyczki podlega opodatkowaniu PCC, a jednocześnie istniała uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe w tym zakresie nie zostanie przez Skarżącą wykonane. W konsekwencji powyższego uznał za nietrafiony argument Strony, iż w dacie wydania zarządzenia zabezpieczenia nie istniał obowiązek podatkowy podlegający wykonaniu oraz nadmienił, iż w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., określająca wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, co potwierdza istnienie zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6 oraz pkt 8 u.p.e.a. w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 166 u.p.e.a., art. 2 pkt 4 lit. b PCC oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, poprzez uznanie zarzutu nieistnienia obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia za nieuzasadniony, pomimo, iż istnienie obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, od którego wniesiono zarzuty, wyłączone zostało z mocy prawa, w związku z czym postępowanie powinno zostać umorzone. Wskazała również, że wszelkie okoliczności faktyczne i prawne przesądzające o braku istnienia obowiązku, będącego podstawą do wydania decyzji o zabezpieczeniu, przywołała już w odwołaniu od decyzji. Ponadto podniosła zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ egzekucyjny w przedmiocie rozpatrzenia zarzutów, wskazując, iż bezpodstawnym było przedłużenie terminu rozpoznania sprawy do czasu uprawomocnienia się decyzji o zabezpieczeniu. Dodatkowo Skarżąca podniosła obrazę art. 124 § 1 oraz § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezawarcie w treści postanowienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także wskazanie uzasadnienia prawnego oraz faktycznego bez dokonania merytorycznej oceny zarzutów wniesionych do toczącego się postępowania zabezpieczającego. W konsekwencji powyższego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że podstawą prawną zabezpieczonego obowiązku jest decyzja z dnia [...] marca 2014r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.195.870,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 154.251,00 zł., wyliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z treścią art. 239c O.p., decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. W niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 33d § 2 O.p. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby organ podatkowy przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na wniosek Strony. Zatem, zgodnie z art. 33d § 1 O.p., wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów u.p.e.a. Wprawdzie, decyzja o zabezpieczeniu wygasła na skutek zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 33a § 1 pkt 2 O.p., a więc z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, niemniej jednak wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a. Ponadto DIS podkreślił, że w ramach zarzutu nieistnienia zabezpieczonego obowiązku nie może być kwestionowana prawidłowość czy brak podstaw prawnych do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w oparciu o którą wydano zarządzenie zabezpieczenia. Jak wynika z akt sprawy, Strona złożyła odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu, a więc skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do weryfikacji niniejszej decyzji w ramach postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że postępowanie egzekucyjne nie może być płaszczyzną służącą ponownej weryfikacji rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu podatkowym. Takim trybem jest procedura określona w O.p., ostateczne zaś decyzje mogą być weryfikowane poprzez skargę skierowaną do sądu administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu przewlekłego prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania w sprawie zarzutów, DIS wskazał, że konsekwencją nierozpatrzenia zarzutów w terminie było zawieszenie postępowania zabezpieczającego i niepodejmowanie kolejnych czynności zabezpieczających. Zdaniem DIS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonał wnikliwej oceny wniesionych zarzutów, a uzasadnienie faktyczne i prawne zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. wskazanie faktów które organ uznał za uprawdopodobnione, dowodów na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto wskazał, że w postępowaniu wszczętym poprzez wniesienie zarzutów do postępowania zabezpieczającego nie podlega badaniu prawidłowość wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 26 § 5 u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności egzekucyjnych przed formalnym wszczęciem egzekucji, DIS wskazał, że ta okoliczność została wyjaśniona w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. W skardze na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 33 § pkt.1, 6 i 8 w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. w zw. art. 2 pkt 4 lit. b ustawy PCC, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 PCC, poprzez uznanie zarzutu nieistnienia obowiązku z tytułu zawartej umowy pożyczki w PCC objętego zarządzeniem zabezpieczenia za nieuzasadniony, w sytuacji gdy obowiązek ten podlegał wyłączeniu z mocy prawa i w związku z tym postępowanie w sprawie należało uznać za bezprzedmiotowe i powinno ono było zostać umorzone; art. 33 § pkt. 6 i 8 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7 i art. 15 k.p.a., art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nierozpatrzenie przez DIS wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów, pomimo że żaden przepis k.p.a. ani u.p.e.a. nie zabrania Skarżącej - w trakcie skutecznie zainicjowanego postępowania - podnoszenia nowych zarzutów przeciwegzekucyjnych na etapie postępowania zażaleniowego; art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. na skutek zaakceptowania przez DIS sytuacji polegającej na zastosowaniu przez Naczelnika [...] w R. zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; art. 6 i art. 8 w zw. z art. 35 § 1, § 2, § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie przez DIS przewlekłego sposobu prowadzenia postępowania przez organ egzekucyjny polegającego na rozpatrzeniu zarzutów dopiero po upływie 559 dni, tj. z rażącym naruszeniem terminów przewidzianych w k.p.a.; art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. z uwagi na fakt, że DIS przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, dokonując ustaleń faktycznych sprzecznych nie tylko z analizowanym materiałem dowodowym, ale sprzecznych również z zasadami racjonalnego myślenia oraz z zasadami doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIS utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym można wnosić z uwagi na zawarte w art. 166b u.p.e.a. odesłanie do stosowania przepisów działu I ustawy. Jest to podstawowy w postępowaniu egzekucyjnym (i zabezpieczającym) środek zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania. Jego podstawy wymieniono w art. 33 u.p.e.a. Skarżąca sformułowała kilka takich zarzutów, jednak żaden z nich nie zyskał aprobaty Sądu. Po pierwsze, niezasadny był zarzut Skarżącej dotyczący nieistnienia obowiązku podatkowego w PCC z tytułu zawartej umowy pożyczki i niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a.). Pierwszy z nich jest w istocie skierowany przeciwko decyzji stanowiącej postawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, co nie mieści się w ramach zarzutów. Stanowisko organu odnośnie tego zarzutu Sąd uznał za prawidłowe, ponieważ Skarżąca domagała się w istocie merytorycznej kontroli decyzji będącej podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, do czego organ egzekucyjny nie ma uprawnień. Jak wynika z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Oznacza to, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, lecz ma ją po prostu wykonać (czyli zabezpieczyć wykonanie zobowiązania). Zarzut nieistnienia obowiązku mógłby okazać się skuteczny np. wówczas, gdyby decyzja o zabezpieczeniu została uchylona lub gdyby stwierdzono jej nieważność decyzją ostateczną. W przeciwnym przypadku samo jej istnienie w obrocie (mimo wygaśnięcia z uwagi na wydanie decyzji określającej) wystarczało dla uznania, że obowiązek istnieje. Zgodnie bowiem z art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie u.p.e.a. Z uwagi na to Sąd uznał za bezzasadne obszerne wywody zawarte w skardze odnoszące się do braku podstaw do określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postępowanie zabezpieczające. Co do zarzutu niedopuszczalności egzekucji, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 ustawy, należy zaznaczyć, że niedopuszczalność taka może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych występuje w sytuacji, w której ustawodawca wyłącza określone przedmioty spod egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność podmiotowa ma miejsce w sytuacji, gdy ustawodawca wprowadza zakaz prowadzenia egzekucji w stosunku do określonych podmiotów. Należy przyznać rację DIS, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego, ani przedmiotowe, ani podmiotowe. Skarżąca dopatruje się niedopuszczalności egzekucji w bezzasadnym jej zdaniem określeniu jej przybliżonej kwoty zobowiązania w PCC. W istocie więc znowu kieruje ona zarzut pod adresem podstawy wystawienia zarządzenia zabezpieczenia (decyzji), a nie wobec postępowania zabezpieczającego i jego podstawy (zarządzenia zabezpieczenia). Zarzut te nie mógł być więc skuteczny. Nie zasługiwał na aprobatę także kolejny zarzut – z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., dotyczący nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Ze skargi wynika, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Skarżąca utożsamia z uciążliwością samego zabezpieczenia, czyli z pozbawieniem jej możliwości swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi. Takiego rozumienia tego zarzutu nie można zaaprobować. Jak wynika z art. 164 u.p.e.a., jedną z form zabezpieczenia należności pieniężnej jest zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych. Zobowiązany nie może rozporządzać składnikiem majątkowym zajętym w celu zabezpieczenia, z tym że w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej (art. 166a u.p.e.a.). Nie sposób więc uznać, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest najbardziej uciążliwym środkiem zabezpieczenia, a mniej uciążliwe byłoby np. zajęcie nieruchomości, jak podniesiono w skardze. Zdaniem Sądu, argument o pozbawieniu Skarżącej możliwości korzystania ze środków na rachunku bankowym jest pozbawiony podstaw i – jak można przypuszczać – Skarżąca skonstruowała go wyłącznie na potrzeby procesu. Skarżąca zapomina, że prowadzone postępowanie zabezpieczające zawsze ma na celu realizację zabezpieczenia zgodnie z zasadą celowości, przewidzianą w art. 7 § 2 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku (tu: zabezpieczenia), a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Skoro mimo zabezpieczającego zajęcia rachunku bankowego możliwe są wypłaty z takiego rachunku, nie sposób uznać, że organy naruszyły zasadę stosowania środka najmniej uciążliwego, bo powinny dokonać zajęcia nieruchomości. Odnośnie kwestii nieuzasadnionego wydłużania postępowania w przedmiocie rozpoznania zarzutów to Sąd uważa je za pozbawione znaczenia w niniejszej sprawie. W ramach postępowania zarzutowego nie można poddawać analizie argumentów, które stanowią podstawę wniesienia innych środków zaskarżenia. Skarżącej – w razie przewlekłości postępowania zabezpieczającego – przysługiwało prawo wniesienia skargi na przewlekłość postępowania z art. 54 § 1 u.p.e.a. (stosowanym w postępowaniu zabezpieczającym z mocy odesłania zawartego w art. 166b ustawy), czego nie uczyniła. Nie może więc w ramach zarzutów domagać się skutecznie podważenia prawidłowości tego postępowania z uwagi na jego przewlekłość. Sąd zaznacza, że w postępowaniu zabezpieczającym (i egzekucyjnym) nie mają zastosowania terminy z art. 35 i n. k.p.a. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. W ocenie Sądu postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony, bez uszczerbku dla zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu postanowień organów obydwu instancji organy w sposób wyczerpujący odniosły się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą naruszeń prawa i ocena ta była prawidłowa. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).