II FSK 1712/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3217/16 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 24.10.2017 r. o sygn. III SA/Wa 3217/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18.08.2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez zaniechanie stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie wyłącza w całości stanu faktycznego, jakim jest wykup nieruchomości w trybie art. 36 i 37 ustawy z 27.03. 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm., dalej: u.p.z.p.) ze źródeł przychodu, o których mowa w ww. ustawie; - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne przyjęcie, że zasądzone wyrokiem na rzecz skarżącej odsetki od opóźnienia w wykupie nieruchomości stanowią przychód z innych źródeł; - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ich interpretację i z tego powodu zastosowanie w sprawie; - art. 20 ust. 1 i 21 u.p.d.o.f. przez uznanie,że przepisy te mogą znaleźć zastosowanie w sprawie; - art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie do określenia definicji przychodu, pomimo że źródło przychodu, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości po upływie okresu 5 lat od nabycia, nie stanowi źródła przychodu w całości; - art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię skutkującą ustaleniem, że katalog innych źródeł przychodu jest otwarty i wymienione w nim przykłady nie stanowią o charakterze źródeł, które wchodzą w jego skład, a tym samym przypisanie do innych źródeł przychodu powołanych odsetek; - art. 2a i art. 121 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niezastosowanie w sprawie pomimo (jak wynika z decyzji) rozbieżności orzecznictwa i braku precyzyjnego przepisu w analogicznych sprawach; - art. 32 ust. 1 i 2 i art. 217 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez niepotraktowanie w ten sam sposób podmiotów, które charakteryzują się tymi samymi cechami i są w analogicznej sytuacji faktycznej; - art. 481 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) przez uznanie, że odsetki za opóźnienie w wykupie - opisane w art. 37 ust. 9 u.p.z.p. - są odsetkami zasądzonymi na podstawie art. 481 k.c.; - art. 132 do art. 135 p.p.s.a. przez zaniechanie przez Sąd rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy nie będąc związanym uchwałą II FPS 2/16; - art. 269 § 1 p.p.s.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie do uznania związania Sądu uchwałą II FPS 2/16 w sprawie pomimo, że uchwała ta nie dotyczy odsetek zasądzonych w trybie art. 36 i 37 u.p.z.p. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z 29.10.2020 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem zniósł wyznaczony termin rozprawy i wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w składzie takim, jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. Jako podstawę prawną powołano na § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.10.2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/). 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy odsetki za opóźnienie w uiszczeniu ceny za wykup nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, o których mowa w art. 37 ust. 9 u.p.z.p. powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.06.2016 r., II FPS 2/16, ponieważ sedno i charakter prawny spornych odsetek jako świadczenia akcesoryjnego w stosunku do roszczenia głównego pozostaje niezmienne. Wprawdzie uchwała ta dotyczyła nieco odmiennej kwestii, a więc odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej poczynione w niej rozważania dotyczące klasyfikacji odsetek jako świadczenia ubocznego do określonego źródła przychodów (przychody z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), odmiennego od źródła przychodów właściwego dla przychodów z podstawowego stosunku prawnego, mają szerszy walor i mogą być również odniesione do rozpoznawanej sprawy. W uchwale wskazano, że choć odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Podkreślono, że cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Przyjęto także, że odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenie okresowe, odrębnie za każdy dzień opóźnienia), więc mogą istnieć po przedawnieniu długu głównego. Przenosząc powyższe rozważania, które skład orzekający w pełni podziela, na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że sporne odsetki wynikały z opóźnienia w wykupie nieruchomości, co skutkowało wydaniem wyroku orzekającego o wykupie nieruchomości za określoną cenę wraz z ustawowymi odsetkami. Zgodnie z art. 36 ust. 1 u.p.z.p., jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości może żądać od gminy: odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę (pkt 1) albo wykupienia nieruchomości lub jej części (pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 37 ust. 9 zdanie 2 powołanej ustawy: w przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania lub wykupie nieruchomości właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu nieruchomości przysługują odsetki ustawowe. Fakt swoistego dla tej ustawy określenia sposobu i terminu ich naliczania nie zmienia zasadniczego tutaj ustalenia, że są to odsetki ustawowe należne z tytułu niewykonania zobowiązania w terminie, i które odpowiadają pojęciu odsetek, jakie za przedmiot swych rozważań przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale. Z powyższego wynika, że sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez miasto od skarżącej nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości i jako przysporzenie samoistne stanowią przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodać także należy, że jako świadczenie samoistne nie dzielą one losu prawnopodatkowego świadczenia, w związku z którym zostały naliczone. Innymi słowy, jeżeli przychód ze zbycia nieruchomości uległ przedawnieniu to okoliczność ta nie przesądza, że przychód z tytułu uzyskanych odsetek także uległ przedawnieniu. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja, której celem jest wykazanie, że w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w niniejszej sprawie nie jest możliwe zastosowanie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.06.2016 r. II FPS 2/16. Analiza uzasadnienia powołanej uchwały pozwala przyjąć, że wbrew zarzutom skarżącej, zawarte w niej rozważania nie dotyczą tylko kwestii odsetek za nieterminową zapłatę ceny za akcje. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie w uzasadnieniu uchwały wyodrębnił rozważania dotyczące odsetek za opóźnienie w zapłacie (pkt 9), poddając szczegółowej analizie prawnej odsetki jako takie. Dopiero w dalszej kolejności nastąpiło zestawienie rozważań dotyczących odsetek od nieterminowej zapłaty ze zbyciem akcji (udziałów) i papierów wartościowych w kontekście kwalifikacji do źródeł przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł przy tym, że ustawodawca w sposób wyraźny zauważa istnienie odsetek jako odrębnego od należności głównej źródła przychodu (pkt 10.2 i 10.3 uzasadnienia uchwały). Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawarte w uzasadnieniu uchwały rozważania co do charakteru prawnopodatkowego odsetek i w konsekwencji ich przyporządkowania do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., mają charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że pozostają aktualne w odniesieniu do wszelkiego rodzaju odsetek, niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodów została zakwalifikowana należność główna. Stąd też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, nie było uzasadnionych podstaw aby odstąpić od zastosowania uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.06.2016 r., II FPS 2/16. Konsekwencją powyższego jest uznanie za bezzasadne także wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej koncentrujących się na naruszeniu przez WSA w Warszawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.4. Odnosząc się z kolei do zastrzeżenia skarżącej, że nie zaistniały żadne okoliczności faktyczne i prawne, które uzasadniałyby odstąpienie od wypracowanego w orzecznictwie stanowiska co do kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek od sprzedaży nieruchomości, należy wskazać i przytoczyć pkt 7.2 uzasadnienia powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że: kwestia przypisania odsetek za opóźnienie do tego samego źródła przychodów co należność główna była w orzecznictwie rozpatrywana przede wszystkim w odniesieniu do odpłatnego zbycia nieruchomości. W orzeczeniach tych, wskazanych w postanowieniu Sądu przedstawiającego zagadnienie prawne, zawarto wypowiedzi ogólne, odnoszące się do związku odsetek z przychodem z danego źródła i brakiem argumentów za przypisywaniem tych przychodów do różnych źródeł. Zwrócono uwagę, że problem przedstawiony w pytaniu nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, a wątpliwości te mogą być podstawą do odstąpienia od linii orzeczniczej dotychczas prezentowanej w przeważającej części orzecznictwa, to istnieje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które powinien rozstrzygnąć Naczelny Sąd Administracyjny w drodze uchwały. Skoro więc Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w składzie siedmiu sędziów, że odsetki za zwłokę powinny być kwalifikowane do innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), a nie tak jak dotychczas łącznie z należnością główną, oznacza to, w ocenie składu orzekającego NSA w tej sprawie, że zaistniały okoliczności prawne uzasadniające odstąpienie od dominującej wcześniej linii orzeczniczej. 3.5. W kwestii zarzutu naruszenia art. 2a o.p. oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, wskazać należy, że stosownie do art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zatem przepis ten odnosi się nie do każdych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tylko do takich, których nie da się usunąć w drodze wykładni. W rozpoznawanej sprawie wykładnia przepisów prawa podatkowego została dokonana w oparciu o uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.06.2016 r. II FPS 2/16, odmienne stanowisko skarżącej i organu dotyczyło subsumpcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej. Wskazywany art. 2a o.p. nie został zatem naruszony. Nie zostały naruszone także przepisy Konstytucji RP, gdyż organ podatkowy wskazał na zastosowanie przepisu podatkowego znajdującego się w ustawie, jak wymaga tego art. 217 Konstytucji RP. Nie naruszona została także zasada równości opodatkowania wyrażona w art. 32 Konstytucji RP. Wynikająca z art. 32 ust 1 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa oznacza, że podmioty o tym samym statusie prawnym, mogą w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej oczekiwać takiego samego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa. I tak było w niniejszej sprawie, czego przykładem są wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego z 19.01.2018 r. II FSK 80/16, 22.02.2019 r. II FSK 512/17, w których rozpoznawane było tożsame zagadnienie prawne. 3.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.