II FSK 1502/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 407/17 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 13 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej "O.p.") przez oddalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości, mimo, iż istnieją podstawy do uznania, że decyzje organów podatkowych obarczone są wadą nieważności z powodu niewłaściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu do rozpatrywania odwołań od decyzji wydanych przez Prezydenta W. i ukształtowanie de lege lata postępowania podatkowego przed Prezydentem Wałbrzycha jako postępowania jednoinstancyjnego; -.art.151, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 2 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 122 O.p. przez oddalenie skargi w związku z jej nieuwzględnieniem i w konsekwencji nieuchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzji ją poprzedzającej, mimo, iż istnieją podstawy do uznania, że decyzje te zostały wydane przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie obalenia domniemania prawdziwości wpisu w ewidencji gruntów i budynków i bezpodstawne przyjęcie za organami podatkowymi, że działka gruntu nr [...] położona przy ul. W. 136 podlega opodatkowaniu w całości podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tylko część tej działki podlega opodatkowaniu tym podatkiem i to przy zastosowaniu różnych stawek (związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz funkcją mieszkalną budynku), a w pozostałym zakresie jest gruntem rolnym, w związku z którym otrzymywane są dopłaty w ramach systemu wsparcia bezpośredniego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej: u.p.o.l.) w związku z jego niezastosowaniem w sprawie, podczas gdy przepis ten w związku z wykorzystywaniem części działki jako gruntu rolnego, na którym prowadzona jest działalność sadownicza, powinien znaleźć zastosowanie w sprawie. W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy skarżący zwrócił uwagę na toczące się postępowanie o przywrócenie pierwotnej klasyfikacji gruntów stanowiących sporną działkę jako gruntów rolnych i gruntów rolnych zabudowanych oraz na to, że do wadliwego sklasyfikowania tych gruntów doszło w następstwie dokonania 20 kwietnia 2004 r. zmian w tej ewidencji przez Prezydenta W., będącego jednocześnie organem podatkowym, czynnością techniczną, bez wydania stosownej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z kopii rozstrzygnięć obrazujących przebieg postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w sprawie odmowy zmian w klasyfikacji gruntu stanowiącego działkę nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny, w tym także przez Naczelny Sąd Administracyjny, uzupełniającego dowodu z dokumentów ograniczona jest do przypadków, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Aktywność dowodowa sądów administracyjnych nie może natomiast służyć budowaniu lub uzupełnianiu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia administracyjnego, bowiem powinnością tych sądów jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) z zastosowaniem kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), a nie zastępowanie tej działalności. Przedmiotem oceny sądowoadministracyjnej jest więc zaskarżone do sądu administracyjnego rozstrzygnięcie administracyjne, wydane w określonej dacie i na określonej w nim podstawie faktycznej. W obecnie rozpoznawanej sprawie jest to decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 13 lutego 2017 r. Jest oczywiste, że na jej treść nie mogły mieć wpływu rozstrzygnięcia administracyjne i orzeczenia sądowe zapadłe później, a w szczególności w 2019 r., których to rozstrzygnięć i orzeczeń dotyczy wniosek dowodowy, zgłoszony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze już na etapie postępowania kasacyjnego. Wniosku tego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić więc nie mógł, jako że w istocie nie zmierzał on do wyjaśnienia ewentualnych istotnych wątpliwości w sprawie, ale do zobrazowania nieskuteczności późniejszych działań skarżącego, zmierzających do uzyskania odmiennej klasyfikacji spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Przechodząc do zbadania kluczowego w sprawie zagadnienia proceduralnego, jakim jest umocowanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu do rozpatrywania środków odwoławczych od rozstrzygnięć Prezydenta W., wydanych po 1 stycznia 2013 r. (czyli po dacie przywrócenia Wałbrzychowi statusu miasta na prawach powiatu) należy zauważyć, że właściwość miejscową samorządowych kolegiów odwoławczych określa cytowane wcześniej rozporządzenie z 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych, wydane na podstawie art. 2a ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.). Z § 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia wynika, że obszar właściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu obejmuje – między innymi – powiat wałbrzyski, w skład którego niewątpliwie wchodziło wówczas także miasto Wałbrzych, treść tego rozporządzenia w omawianym zakresie nie uległa zmianie. Przywrócenie Wałbrzychowi statusu miasta na prawach powiatu nastąpiło mocą cytowanego wcześniej rozporządzenia z 2012 r., wydanego jednak nie na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych, ale w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.). O ile zatem status miasta Wałbrzych oraz granice powiatu wałbrzyskiego uległy zmianie, określenie właściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu pozostało niezmienione, a wnioski co do ewentualnej zmiany tej właściwości można wyprowadzić jedynie w sposób pośredni, powołując się na zmiany aktów normatywnych, które regulowały inną materię, niż właściwość samorządowych organów odwoławczych. Skoro jednak miasto Wałbrzych należało do właściwości miejscowej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu w dacie normowania tej kwestii i w późniejszym okresie zmian w przepisach regulujących tę właściwość już nie przeprowadzano, upatrywanie w przedmiotowo innych zmianach prawodawczych podstaw do wyciągania wniosków prowadzących do stwierdzenia nieistnienia samorządowego organu odwoławczego, obejmującego swą właściwością miejscową miasto Wałbrzych, jest więcej niż wątpliwe, gdyż całkowicie pomija istotny w tym przypadku kontekst historyczny. Można jedynie dodać, że za rzecz pożądaną należy uznać korelowanie przez prawodawcę zmian wprowadzanych w określonym obszarze legislacyjnym z przepisami regulującymi inne zagadnienia, by nawet w sposób pośredni i najwyraźniej niezamierzony nie kreować wątpliwości co do ich sensu i zakresu. Ze względu na przedstawione uwarunkowania prawne nie sposób odrzucić także rozwiązania zaproponowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, opartego na konstatacji, że brak zmiany przepisów rozporządzenia w sprawie właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych przy jednoczesnej zmianie przepisów określających granice powiatu wałbrzyskiego oraz status miasta Wałbrzych spowodował powstanie rzeczywistej luki prawnej wobec braku normy prawnej określającej samorządowe kolegium odwoławcze właściwe miejscowo dla miasta Wałbrzych. Dopuszczalnym rozwiązaniem jest bowiem zamknięcie tej luki przy zastosowaniu analogii legis i uznanie, że przepisy normujące właściwość miejscową samorządowych kolegiów odwoławczych należy wykładać w sposób prowadzący do zachowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu kompetencji obejmującej miejscowo również miasto Wałbrzych, także po uzyskania przez niego statusu miasta na prawach powiatu. Nie jest wobec tego zasadny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z wydaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu decyzji nieważnej na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. Z przedstawionych wyżej przyczyn nie sposób bowiem podzielić zapatrywania, jakoby wymienione Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie obejmowało swą właściwością miejscową miasta Wałbrzych i wskutek tego pozbawione było kompetencji do rozpatrywania odwołań od decyzji wydawanych przez Prezydenta Wałbrzycha jako organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do zakazu stosowania norm prawa administracyjnego w drodze analogii do przypadków innych, choćby podobnych, których jednak określona norma tego prawa nie obejmuje, jest o tyle nietrafne, że w rozpoznawanej sprawie nie chodzi o rozszerzenie normy materialnego prawa administracyjnego na obszar wprost nieuregulowany tą normą, a więc o rozszerzenie zakresu władczej ingerencji tego prawa, ale o takie odczytanie norm kompetencyjnych odnoszących się do organów administracji publicznej, które pozwoli na realizację gwarantowanych w art. 78 Konstytucji uprawnień każdego podmiotu, będącego stroną postępowania administracyjnego, do zaskarżania rozstrzygnięć wydanych przez organ administracji publicznej w pierwszej instancji – także wówczas, gdy organem wydającym takie rozstrzygnięcia jest Prezydent Wałbrzycha jako miasta na prawach powiatu. Praktyczne znaczenie tej zasady egzemplifikuje już ta tylko okoliczność, że kwestionowana przez skarżącego decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest dla niego korzystniejsza, niż wydana w pierwszej instancji decyzja Prezydenta W., gdyż obniża wysokość zobowiązania podatkowego; niezasadna jest więc uczyniona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sugestia, że wypełnienie luki w normie kompetencyjnej (o ile luka ta w ogóle występuje) może w rozpatrywanym wypadku prowadzić do zwiększenia obowiązków administracyjnych lub publicznoprawnych obciążeń obywatela, skoro w rzeczywistości zaistniała sytuacja odwrotna. Oczywiście nieuprawnione jest także twierdzenie, jakoby postępowanie podatkowe, które przeprowadza Prezydent W., było jednoinstancyjne de lege lata, gdyż wynika ono z błędnych przesłanek i ma charakter nieuprawnionej ekstrapolacji; wyklucza to także możliwość stwierdzenia z tej przyczyny nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że zarzut naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 247 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości nie jest zasadny, gdyż wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, organ ten nieprzerwanie od roku 2003 obejmował swoją właściwością miejscową miasto Wałbrzych, także po przywróceniu mu statusu miasta na prawach powiatu. Ze względu na brak jakiegokolwiek uzasadnienia uchyla się od oceny zarzut, jakoby skarżona decyzja była także nieważna ze względu na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W konsekwencji nieuchylenie tej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie narusza art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 2 P.p.s.a. Drugie poruszone w skardze kasacyjnej zagadnienie, którym jest zasadność opodatkowania działki gruntu [...] podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym, mimo objęcia go zarzutami naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 122 O.p. oraz naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zostanie omówione łącznie. Zarzuty te ogniskują się bowiem wokół wydana decyzji z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienia rzekomego obalenia domniemania prawdziwości wpisu w ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcia, że wymieniona działka gruntu (ściślej: część tej działki zajęta pod uprawy sadownicze) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Przypomnieć w związku z tym należy, że przewidziane w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości – między innymi – użytków rolnych winno być analizowane łącznie ze skodyfikowaną w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. zasadą, że przez użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli zatem określony grunt nie jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, nie może być opodatkowany podatkiem rolnym, tylko podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy dodać, że kategoryczne brzmienie przepisu art. 1a pkt 3 u.p.o.l. wyklucza możliwość relatywizowania znaczenia wpisu do ewidencji gruntów i budynków, co w konsekwencji także wyklucza możliwość prowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów przeciwko treści takiego wpisu. Jak ujął tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1119/15), przyjęcie, że o charakterze gruntu dla celów podatkowych miałyby inne dowody, jak oględziny czy opinie biegłych, stałoby w oczywistej sprzeczności z treścią art. 1a pkt 3 u.p.o.l. i czyniło zawartą w nim normę prawną w istocie iluzoryczną. Niezależnie zatem od tego, jakie przesłanki legły u podstaw dokonania w ewidencji gruntów i budynków wpisu określonej treści oraz niezależnie od tego, kiedy i na podstawie jakich dokumentów lub orzeczeń wpisu tego dokonano, jest on wiążący dla celów opodatkowania gruntu określonym podatkiem. Wbrew zapatrywaniu skarżącego dla rozstrzygnięcia podatkowego nie miała więc żadnego znaczenia okoliczność, że na części spornej działki prowadzona jest działalność sadownicza, na którą pobierane są dopłaty w ramach systemu wsparcia bezpośredniego, a także – co skarżący eksponuje w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy – że przed rokiem 2003 grunty te były sklasyfikowane inaczej, a ich obecnego klasyfikacji dokonano na podstawie wątpliwych przesłanek merytorycznych i w sposób proceduralnie wadliwy. Dopóki bowiem w odrębnym postępowaniu administracyjnym nie nastąpi postulowana przez skarżącego zmiana ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, nie ma możliwości opodatkowania ich podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Oceny tej nie mogą zmienić sygnalizowane przez skarżącego trudności z przekwalifikowaniem gruntów, być może związane z kumulacją kompetencji Prezydenta Wałbrzycha jako zarówno organu podatkowego, jak i organu ewidencyjnego, ponieważ brak przekwalifikowania gruntów w ewidencji oznacza niemożność zmiany ich kwalifikacji prawnopodatkowej. Niezasadne jest więc upatrywanie w odmowie uznania przez organy podatkowe spornych gruntów za użytki rolne skutków naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 122 O.p., jako że zastosowanie tych przepisów do oceny mocy dowodowej dokumentów w postaci wypisów z ewidencji gruntów mogło odnosić się wyłącznie do ich warstwy formalnej, a więc do tego, czy odzwierciedlają one poprawnie treść zapisów w ewidencji, a nie tego, czy wpisy do ewidencji są merytorycznie prawidłowe. Jak już wspomniano, ze względu na brzmienie art. 1a pkt 3 u.p.o.l. wykluczone jest prowadzenie w oparciu o art. 194 § 3 oraz art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. postępowania dowodowego mającego na celu zanegowanie treści wpisu w ewidencji gruntów i budynków. Wykluczone jest także zastosowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w sytuacji, gdy określony grunt nie jest ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny. Aprobata Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięć organów podatkowych respektujących nakreślone zasady klasyfikacji i opodatkowania gruntów nie doprowadziła więc do naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 122 O.p. ani do naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., co przesądza o bezzasadności zarzutów postawionych na tych podstawach kasacyjnych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, co prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.