III SA/Wa 3258/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Artur Kuś, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec R.L. (Skarżący) na podstawie wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego z dnia 17 lutego 2015 r. o nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie należności głównej 4.469,00 zł. Podstawą wystawienia tego tytułu była ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("DUKS") z dnia [...] grudnia 2013 r. Zawiadomieniem z dnia 13 marca 2015 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...]. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Skarżącemu w dniu 23 marca 2015 r., a Bankowi – 20 marca 2015 r. Kolejnymi zawiadomieniami z dnia 13 marca 2015 r. zajęto wynagrodzenie za pracę Skarżącego w E. Sp. z o.o. i E. S.A. Doręczono je Skarżącemu w dniu 23 marca 2015 r., a pracodawcom - 17 marca 2015 r. Skarżący złożył zarzuty do postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, dalej: "u.p.e.a."). Wskazał, iż zobowiązanie pieniężne objęte tytułem wykonawczym nie istniało na dzień jego wystawienia. Powołując się przy tym na przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stwierdził, że wysokość kwoty pieniężnej egzekwowanych zaległości w podatku VAT została określona z pominięciem obowiązujących norm prawnych. Zdaniem Skarżącego, oświadczenie złożone przez wierzyciela, że obowiązek określony przedmiotowym tytułem wykonawczym jest wymagalny i podlega egzekucji jest fałszywe. Obowiązek który nie powstał, nie jest bowiem obowiązkiem wymagalnym. Organ egzekucyjny wystąpił do wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zajęcie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, który postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne. Po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie, DIS postanowieniem z [...] lutego 2016 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej nieuznania zarzutu nieistnienia obowiązku poprzez nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę i uznał ten zarzut za zasadny, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("DUKS") z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w dniu [...] stycznia 2014 r. Tym samym, wynikający z art. 139 § 3 O.p. ustawowy termin do załatwienia sprawy upływał w dniu 31 marca 2014 r. Natomiast decyzja DIS z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję DUKS została doręczona Stronie w dniu 9 czerwca 2014 r., zatem po upływie terminu. Nie zostały również spełnione przesłanki, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. Dlatego organ I instancji winien zastosować przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w VAT za maj 2012 r. za okres od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 9 czerwca 2014 r. Stąd zasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a, w części dotyczącej niezastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. organ II instancji stwierdził, iż przepis ten nie znajduje zastosowania. DIS uznał, że opóźnienie w wydaniu decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2013 r., z której wynika zaległość podatkowa, powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem DUKS nie miał wpływu na czas niezbędny do zachowania terminów proceduralnych wymaganych przy gromadzeniu materiału dowodowego. Zdaniem DIS, fakt, iż w tytule wykonawczym winna być wskazana inna kwota odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za maj 2012 r. i okres naliczania odsetek za zwłokę, nie świadczy o tym, że powyższy tytuł nie zawiera elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Organ egzekucyjny (NUS w Z.) postanowieniem z [...] maja 2016 r. uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 lutego 2015 r. nr [...] w części dot. nienależnie naliczonych odsetek i wprowadził przerwy w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych w okresach od 1 kwietnia 2014 r. do 9 czerwca 2014 r., a w pozostałej części uznał zarzuty za niezasadne. Za wierzycielem wskazał, że mimo że w tytule wykonawczym powinna być wskazana inna kwota odsetek, tytuł zawiera elementy określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. NUS zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dlatego trafne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 9 czerwca 2014 r. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący zarzucił, że postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 6 k.p.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez: - brak umorzenia postępowania egzekucyjnego po stwierdzeniu przez wierzyciela, że wielkość zobowiązania określona w tytule wykonawczym jest wyższa niż należna; - brak umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów ustawowych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. (postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego fałszywe oświadczenia wierzyciela); - wydanie postanowienia nieprzewidzianego w art. 34 § 4 u.p.e.a. DIS, zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jak podkreślił, odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2013 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w dniu 31 stycznia 2014 r., a zatem ustawowy termin do załatwienia sprawy upłynął w dniu 31 marca 2014 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana dnia 2 czerwca 2014 r. i została doręczona Stronie w dniu 9 czerwca 2014 r. Zasadnym więc było wprowadzenie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 9 czerwca 2014 r. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w zakresie niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Opóźnienie w wydaniu przez DUKS w B. decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. DIS stwierdził, że tytuł wykonawczy nr [...] sporządzony został wg wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014, poz. 650) i zawiera wszystkie elementy wymienione w przepisach (podstawę prawną, stwierdzenie wymagalności, termin liczenia odsetek, rodzaj i stawkę odsetek i in.). Dlatego brak jest podstaw do uznania, że wskazanie w nim innej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości świadczy o tym, że tytuł ten nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. Zdaniem DIS, częściowe nieistnienie obowiązku czy też częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 § 1 u.p.e.a.) jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Skoro wierzyciel potwierdził zasadność zgłoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku poprzez nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę, to prawidłowo postąpił NUS wydając postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jedynie w tym zakresie. W skardze na to postanowienie 2016 r. Skarżący domagał się uchylenia postanowienia DIS oraz NUS w całości i zasądzenia kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając że "(...) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zostały wydane z rażącym naruszeniem zasad postępowania administracyjnego oraz zasad postępowania egzekucyjnego w administracji mającym istotny wpływ na wynik postępowania i ograniczające przysługujące Podatnikowi prawa w postępowaniu egzekucyjnym i godzące w zasady demokratycznego państwa prawnego art. 2 Konstytucji RP oraz obowiązku państwa w zakresie ochrony własności art. 64 ust. 2 Konstytucji". W ocenie Skarżącego, postanowienie DIS zostało wydane z naruszeniem art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a.: 1) poprzez nie umorzenie postępowania egzekucyjnego po stwierdzeniu przez wierzyciela, że wielkość zobowiązania określona w tytule wykonawczym jest wyższa niż należna; 2) poprzez nie umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów ustawowych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. - postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego fałszywego oświadczenia wierzyciela; 3) wydanie postanowienia nieprzewiedzianego w art. 34 § 4 u.p.e.a; 3) brak w uzasadnieniu postanowienia ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIS utrzymujące w mocy postanowienie NUS – organu egzekucyjnego – wydane po rozpatrzeniu zarzutów zobowiązanego, zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku przez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek) i pkt 10 (niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 z uwagi na to, że tytuł zawiera stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny). Jak wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Wierzyciel w postanowieniu z dnia [...] lutego 2016 r. wypowiedział się co do zarzutu nieistnienia obowiązku przez nieprawidłowe wskazanie wysokości należnych odsetek za zwłokę i uznał ten zarzut za zasadny. Na postanowienie wierzyciela nie służy samoistna skarga (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej: p.p.s.a.), jednak Sąd dokonuje oceny prawidłowości takiego postanowienia w postępowaniu ze skargi na postanowienie organu egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, postanowienie to prawa nie narusza. Zgodnie z art. 54 § 1 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (po upływie 2 miesięcy od otrzymania odwołania) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Jak wskazał DIS, odwołanie wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 31 stycznia 2014 r., a decyzję utrzymującą w mocy decyzję I instancji wydano [...] czerwca 2014 r, i doręczono ją Skarżącemu 9 czerwca 2015 r. Dlatego w okresie od 31 marca do 9 czerwca 2014 r. nie należało naliczać odsetek za zwłokę. Z tej przyczyny zarzut Skarżącego z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. był uzasadniony i musiał prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego w tej części. Organ egzekucyjny stanowiskiem tym był związany, nie mógł wiec orzec w tym zakresie inaczej, niż to uczyniono w zaskarżonym postanowieniu. Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Prawidłowo więc umorzył postępowanie egzekucyjne w części. Zarzut skargi zmierzający do zakwestionowania tego postanowienia poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego w całości i wydania postanowienia nie przewidzianego w art. 34 § 4 u.p.e.a. Sąd uważa za pozbawiony racji. Wprawdzie przepis ten nie przewiduje wprost możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, ale w tym zakresie – z mocy art. 18 u.p.e.a. – należy odpowiednio zastosować art. 105 § 1 k.p.a. (umorzenie postępowania administracyjnego w części). Pogląd ten jest aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Możliwość taką dopuszczono np. w wyroku NSA z dnia 9 września 2017 r., II FSK 2038/15 (CBOSA), stwierdzając, że możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, chociaż u.p.e.a. takiej sytuacji nie przewiduje wprost. W tym względzie należy w pełni podzielić stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2743/12, który stwierdził, że z mocy art. 18 u.p.e.a. stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy k.p.a., zatem i art. 126 k.p.a. dotyczący postanowień oraz art. 105 k.p.a. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011 r. mocą ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 z późn. zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia ma on także zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Co do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1pkt 3 u.p.e.a. Sąd podziela jego ocenę dokonaną w zaskarżonym postanowieniu. Sąd podkreśla, że nie jest dopuszczalne wtłaczanie w ramy zarzuty z tego punktu zarzutu podniesionego wcześniej (art. 33 § 1pkt 1 u.p.e.a.). Innymi słowy, zarzuty są niekonkurencyjne w tym sensie, że określony rodzaj wadliwości postępowania egzekucyjnego może być zakwalifikowany z punktu widzenia jednej tylko z podstaw zarzutów (a nie kilku z nich). Z tego powodu odrzucić należy możliwość, aby zarzut wadliwego określania odsetek od zaległości mógł być rozpoznawany na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy. Ten literalnie interpretowany przepis w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy stanowi przecież, że tytuł wykonawczy powinien zawierać określenie wysokości należności pieniężnej, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia tej należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Na tej podstawie badaniu podlega więc tylko to, czy tytuł wykonawczy zawiera te konieczne dane. Na to pytanie w niniejszej sprawie należało odpowiedzieć twierdząco. Zupełnie inną kwestią było natomiast to, czy wymienione dane są merytorycznie prawidłowe. Ta kwestia podlegała jednak badaniu w ramach innego zarzutu sformułowanego przez Skarżącego, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy, do którego organy już wcześniej się odniosły, i który ocenił też Sąd. Dlatego za niezasadny uznał Sąd zarzut skargi naruszenia przez organ odwoławczy art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 10 w związku art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).