II FSK 2743/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 194/12 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz P. P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r. I SA/Ol 194/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. P.(zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 22 lutego 2006 r. Przedmiotowy tytuł obejmował zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Pismem z dnia 24 listopada 2011 r. skarżący, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK2/10, złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że w przywołanym tytule przerwy w naliczaniu odsetek naliczono niezgodnie z art. 54 § 1 pkt 2,3,6, 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 grudnia 2011 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że w tytule wykonawczym przerwa w naliczaniu odsetek została określona w terminie od dnia 14 września 2004 r. do dnia 19 października 2005 r., zaś w dniu 3 stycznia 2011 r. dokonano aktualizacji ustalonych przerw. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący podniósł, że nie wie w jaki sposób zaktualizowano okresy, za które nie należy liczyć odsetek. W jego opinii wskazanie przerw w naliczaniu odsetek jest tożsame ze wskazaniem od kiedy należy liczyć odsetki. Obowiązek określenia w treści tytułu wykonawczego terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie ciąży na wierzycielu na mocy art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej: u.p.e.a.). Zdaniem skarżącego w treści tytułu błędnie określono daty, od których należy liczyć odsetki, czym naruszono art. 54 § 1 pkt 2,3,6, 7 ord. pod. Zarzucając naruszenie przepisów art. 6, art. 7, art. 75, art. 76a § 1, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. oraz art. 54 § 1 ord. pod., a także art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 3. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 lutego 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podniósł, że okoliczność niewskazania przez wierzyciela w tytule wykonawczym z dnia 22 lutego 2006 r. wszystkich przerw nienaliczania odsetek nie powoduje konieczności umorzenia prowadzonej egzekucji. Wynika to z tego, że żadna z przesłanek stanowiąca podstawę umorzenia egzekucji (umorzenie, nieistnienie, wykonanie obowiązku) nie wystąpiła. Nie stwierdzono również naruszenia przepisów proceduralnych. Egzekwowany obowiązek był zgodny z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Organ odwoławczy jednocześnie podkreślił, że zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa (art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) - nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie do samego obowiązku podlegającego egzekucji. Należne odsetki za zwłokę nie mieszczą się bowiem w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji - powstają jedynie w sytuacji nieterminowej realizacji wymagalnych obowiązków. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 54 § 1 ord. pod. i art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego działał na podstawie i w granicach prawa. Jak wynika bowiem z akt sprawy - w dniu 3 stycznia 2011 r. dokonano aktualizacji przerw w naliczaniu odsetek. Za bezpodstawne zatem uznać należało stanowisko skarżącego, że prowadzona egzekucja dotyczyła należności w nieprawidłowo określonej wysokości, a to poprzez zawyżenie odsetek za zwłokę, w związku z nieuwzględnieniem przerw w ich naliczaniu. Podkreślił ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 22 lutego 2006 r., tj. w dniu wystawiania tytułu wykonawczego nie był w stanie posiadać wiedzy odnośnie wszystkich okoliczności mogących powodować skutki w postaci przerw w naliczaniu odsetek. Przerwy określone w dniach: 10 marca 2006 r. oraz od dnia 11 maja 2006 r. do dnia 25 kwietnia 2007 r. wystąpiły dopiero po wystawieniu tytułu wykonawczego. Sąd podsumował, że kwestia prawidłowości ustaleń w zakresie określenia przerw w naliczaniu odsetek nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 2 § 1 pkt 1) u.p.e.a. oraz art. 53 § 1 ord. pod. w związku z art. 59 §1 pkt 3) u.p.e.a. - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przesłanki umorzenia postępowania określone w art. 59 § 1 pkt 3) u.p.e.a. nie dotyczą odsetek od zaległości podatkowych, 2) art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu przepisów art. 59 § 1 pkt 3) u.p.e.a., 3) art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w związku z art. art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez jej niezastosowanie i niedokonanie pełnej kontroli prawidłowości postanowień organów podatkowych w zakresie niewskazanym przez skarżącego, w szczególności w zakresie przesłanek z art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, względnie, - uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia - rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 7. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wspomniana wyżej przerwa w naliczaniu odsetek była konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, OTK-A 2011, nr 8, poz. 83, w którym Trybunał stwierdził, że "art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP". Zatem skoro we wniosku o umorzenie postępowania skarżący powołał się na przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę określone w art. 54 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 ord. pod. oraz podstawę prawną wynikającą z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to nie ulega wątpliwości, że w oparciu o ten wyrok w grę może wchodzić tylko podstawa prawna z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., ale nie z art. 54 § 1 pkt 1 ord. pod. - bo tej skarżący nie określił we wniosku. W tym więc zakresie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 8. Poza tym zauważyć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie egzekucję wszczęto w dniu 1 marca 2006 r., a więc w dniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 w związku z art. 26 u.p.e.a.). Zobowiązany nie złożył w terminie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że bezprzedmiotowe w tej sprawie są rozważania co do tego, czy w sprawie mógł być podniesiony zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zatem nie ulega wątpliwości, że rozważania w sprawie mogły i powinny były ograniczyć się do zagadnienia dopuszczalności możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku błędnego określenia przez organ egzekucyjny okresu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. 9. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.: "Postępowanie egzekucyjne umarza się (...) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa". Pojęcie "egzekwowany obowiązek" - notabene określenie identyczne z tym, którego użyto w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. gdyby mieć na uwadze tylko treść tego przepisu - należałoby odnieść do obowiązku wskazanego w decyzji podatkowej, a więc niewątpliwie obowiązku zasadniczego, podlegającego egzekucji należności pieniężnych (np. zaległości podatkowej). Bez wątpienia treść art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. odnosiłaby się także wprost do odsetek, o ile ich wysokość wynikałaby z decyzji podatkowej, np. wydanej na podstawie art. 53a ord. pod. (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 u.p.e.a. pkt 2.6., Lex/el.). Zauważyć tu należy, że z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika, iż tytuł wykonawczy powinien zawierać: "treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie obowiązku, szczególnie w przypadku egzekucji należności pieniężnej, powinno być rozumiane szeroko. Można powiedzieć, że pojęcie obowiązku w przypadku egzekucji należności pieniężnej, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. definiuje określenie o treści "także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek". To oznacza, że pojęcie "obowiązek podlegający egzekucji", o którym mowa w art. 27 § 1 ust. 1 u.p.e.a. w przypadku egzekucji należności pieniężnej obejmuje nie tylko należność główną ale i uboczną, którą są odsetki. To oznacza, że tak samo należy rozumieć to pojęcie na gruncie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tym bardziej że nie może być zaakceptowany pogląd, iż inaczej należy rozumieć odsetki, jeżeli wynikają one z decyzji, o której mowa w art. 53a ord. pod., a inaczej w przypadku, gdy nie zostały one w decyzji określone, a nalicza je i egzekwuje organ egzekucyjny. W przepisie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest także mowa o obowiązku wynikającym bezpośrednio z przepisu prawa. Odsetki są przecież należnościami wynikającymi z przepisu prawa (art. 55 § 1–5, art. 55 § 1–2, art. 56 § 1–3 ord. pod. a także § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz.U. z 2004 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). W końcu należy też stwierdzić, że w wyroku z dnia 17 września 2012 r., II FSK 2267/10 (Lex nr 1228819), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna". Pogląd ten zgodny jest z treścią § 9 ust. 1 i ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), które nakazują wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu egzekucyjnego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. To oznacza, że sam fakt powstania w toku postępowania egzekucyjnego okresu, w którym nie nalicza się odsetek za zwłokę nieokreślonego w tytule wykonawczym, a wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, uzasadniał i upoważniał zobowiązanego do złożenia wniosku o umorzenie tego postępowania w tej części. 10. Zauważyć jeszcze trzeba, że przepis art. 59 § 1–5 u.p.e.a. nie mówi nic o możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w części. Jednakże z mocy art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy k.p.a. Wśród nich stosuje się przepis art. 126 k.p.a. dotyczący postanowień, a w tym i art. 105 k.p.a. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 kwietnia 2011 r. (postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ pierwszej instancji zostało wydane w dniu 23 grudnia 2011 r.) z mocy ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia ma on także zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. 11. W końcu podkreślenia wymaga też to, że w rozpoznawanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 60 § 1 u.p.e.a. dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego i jego skutków powodujących uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jako że po pierwsze - umorzenie dotyczy tylko części postępowania, a art. 59 § 1–5 u.p.e.a. dotyczy umorzenia postępowania egzekucyjnego w ogóle, po drugie - umorzenie następuje tu na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 3 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., których to przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. nie wskazuje. 12. Na końcu zauważyć trzeba, że powołane w skardze - jako naruszone - przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie mogą stanowić podstawy kasacyjnej, gdyż to one określają jakie naruszenia prawa są podstawami skargi kasacyjnej 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię prawa przedstawioną wyżej – zgodnie z art. 190 p.p.s.a. W ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne będzie jednoznaczne określenie, czy okres, o którym była mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego został wyłączony z okresu naliczania odsetek, czy też nie, bo kwestia ta nie została jednoznacznie przesądzona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).