II FSK 2267/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 127/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P. S.A. z siedzibą w G. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 127/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 15 grudnia 2006 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. wystawił na zobowiązaną Spółkę – P. S.A. (dalej: "Spółka") tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], od [...] do [...], obejmujące zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000-2002 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: grudzień 2000 r., od maja do września, listopad i grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. Następnie, na podstawie wskazanych tytułów organ egzekucyjny wystawił w dniu 15 grudnia 2006 r. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem - w Nordea Bank Polska S.A. Zawiadomienie o zajęciu doręczono w tym samym dniu. Pismem z dnia 9 stycznia 2007 r. Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie powyżej wymienionych tytułów wykonawczych, wskazując na wystąpienie przesłanek określonych w art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.Dz.U.2002.110.968; dalej: "u.p.e.a."). W toku instancji, ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego, który w dniu 22 lipca 2008 r. umorzył postępowanie w sprawie zarzutów z powodu ich bezprzedmiotowości. Na postanowienie organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 26 marca 2009r. (sygn. akt I SA/Gd 839/08) uchylił postanowienia organów obu instancji, wskazując, że stronie nie został doręczony odpis tytułu wykonawczego, przy czym brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie pozbawia zobowiązanego prawa do składania zarzutów. W wytycznych co do dalszego postępowania nakazano organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzić postępowanie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez stronę. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia 30 października 2009r. uznał za nieuzasadnione zarzuty: przedawnienia oraz wygaśnięcia obowiązku poprzez niewskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; nieskutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Spółka w zażaleniu na powyższe postanowienie wniosła o jego uchylenie oraz uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zwrot wyegzekwowanych w tym postępowaniu środków pieniężnych. Wydanemu postanowieniu pełnomocnik zobowiązanej Spółki zarzucił: naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez uznanie zgłoszonego zarzutu za nieuzasadniony, pomimo faktu, że w tym samym czasie ten sam obowiązek był egzekwowany przez ten sam organ egzekucyjny w toku dwóch równolegle prowadzonych postępowań egzekucyjnych; naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez uznanie zgłoszonego zarzutu za nieuzasadniony, pomimo faktu, że w treści kwestionowanych tytułów wykonawczych wierzyciel nie uwzględnił okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W ocenie pełnomocnika zastosowanie przez organ literalnej wykładni art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj.: Dz.U. Nr 8, poz.65; ze zm.; dalej: "u.k.s.") powoduje dla strony skarżącej niekorzystne skutki prawne, w tym narusza konstytucyjną zasadę równości Zarzucił także naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez uznanie zgłoszonego zarzutu za nieuzasadniony, pomimo faktu, że odpisy kwestionowanych tytułów wykonawczych nie zostały skutecznie doręczone. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, uznał za zasadne utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 tejże ustawy. Wskazując na treść art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz na powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku uznał, że zarzuty zgłoszone przez Spółkę winny być rozpoznane przez organ, bowiem ich zgłoszenie nastąpiło w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, w związku z uprzednio dokonanym zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Organ egzekucyjny dokonał merytorycznego rozpoznania zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Oddalił zarzut przedawnienia oraz wygaśnięcia (wykonania) egzekwowanego obowiązku podatkowego, gdyż w jego ocenie nie nastąpiło naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu postanowienia organ podkreślił, iż bezsporny w sprawie jest fakt wszczęcia postępowania egzekucyjnego w dniu 15 grudnia 2006r. zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanej, doręczonym w tym samym dniu dłużnikowi zajętej wierzytelności Nordea Bank Polski S.A. Ponadto pismem z dnia 15 grudnia 2006r. poinformowano podatnika o wszczętym postępowaniu egzekucyjnym z rachunku bankowego zobowiązanej prowadzonym przez Nordea Bank Polska S.A. Ponieważ osoba upoważniona do działania w imieniu spółki w zakresie odbioru korespondencji odmówiła przyjęcia pisma, składając jednoznaczne pisemne oświadczenie w dniu 15 grudnia 2006r., dzień złożenia oświadczenia uznać należało za dzień skutecznego zawiadomienia o zajęciu. W wyniku zawiadomienia nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych. Stanowisko to organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Zauważył także, w nawiązaniu do art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), iż z okoliczności sprawy wynika, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzje z dnia 14 grudnia 2005r., którymi dokonał zabezpieczenia na majątku spółki kwot zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999-2002 i z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień i grudzień 2000 r. oraz od maja do września, listopad i grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. W tym samym dniu wydał zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie których skierowano wniosek do Wydziału X Ksiąg Wieczystych w Sądzie Rejonowym w Gdańsku o wpis hipoteki w księdze wieczystej na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G.. Wniosek ten wpłynął do Sądu Rejonowego w Gdańsku w dniu 16 grudnia 2005r. i został zarejestrowany. Na jego podstawie w dniu 24 maja 2006 r. Sąd dokonał wpisu hipoteki zabezpieczającej wierzytelności. Moc wpisu hipoteki przymusowej Sąd ocenił na dzień 16 grudnia 2005 r. - tym samym zaległości podatkowe zobowiązanej spółki zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. W badanej sprawie wpis hipoteki dokonany w dniu 24 maja 2006 r. jest prawomocny. Oddalając natomiast zarzut wygaśnięcia (wykonania) obowiązku objętego wskazanymi tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny przyznał, że w celu wyegzekwowania spornych zobowiązań podatkowych dwukrotnie wszczynano postępowanie egzekucyjne i dokonywano zajęć wierzytelności w Nordea Bank Polska SA. Pierwsze zajęcie wierzytelności, które skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 23 listopada 2006r., jednakże z uwagi na fakt, że w dniu 11 grudnia 2006r. organ egzekucyjny postanowieniem umorzył postępowanie egzekucyjne, a w dniu 13 grudnia 2006r. wydał postanowienie o uchyleniu czynności egzekucyjnych, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006r. Zdaniem Dyrektora US nie można w związku z tym przyjąć, że prowadzono równolegle dwa postępowania egzekucyjne dotyczące tych samych zobowiązań. Oceniając zarzut niewystarczającej argumentacji w uzasadnieniu postanowienia, organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny, wskazany w postanowieniu Naczelnika P. Urzędu Skarbowego. Organ egzekucyjny wskazał, że na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006r., doręczonych w dniu 13 listopada 2006r., wszczął egzekucję administracyjną do majątku Spółki. Tytuły wykonawcze obejmowały zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000-2002 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: grudzień 2000 r., od maja do września, listopad i grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. Pismem z dnia 20 listopada 2006r. zobowiązana spółka zgłosiła zarzuty w sprawie jej prowadzenia. Jednakże przed rozpoznaniem tychże zarzutów organ egzekucyjny wydał w dniu 11 grudnia 2006 r. postanowienie, w którym - działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 17 § 1 u.p.e.a. – na wniosek wierzyciela umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006r. Ponadto postanowieniem z dnia 13 grudnia 2006 r. organ egzekucyjny uchylił czynności egzekucyjne dokonane na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych( czynność dokonaną w dniu 10 listopada 2006 r. - polegającą na poinformowaniu Nordea Bank Polski S.A. o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego z dnia 15 grudnia 2005 r. w zajęcie egzekucyjne oraz w dniu 23 listopada 2006r. polegającą na zajęciu zawiadomieniem z tego samego dnia wierzytelności z rachunku bankowego w Nordea Bank Polski S.A.). W tym stanie sprawy wobec umorzenia z dniem 11 grudnia 2006r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006r. zasadnym było wystawienie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006r. (objętych niniejszym postępowaniem) celem dochodzenia należności wynikających z decyzji podatkowych, które to należności były nadal wymagalne. Ponadto z przepisów prawa nie wynika, że dla skuteczności umorzenia postępowania egzekucyjnego, a następnie uchylenia dokonanych czynności, konieczne jest wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższych wyjaśnień, postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone równolegle na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006r. i z dnia 15 grudnia 2006r. i nie nastąpiło wykonanie obowiązku na podstawie pierwotnie wystawionych tytułów wykonawczych, wobec uchylenia powołanych powyżej czynności. Dopiero środek egzekucyjny w postaci zajęcia zawiadomieniem z dnia 15 grudnia 2006r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności zapewnił środki pieniężne na realizację tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006r. Organ pierwszej instancji oddalił również zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez niewskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, gdyż z treści art. 27 § 1 u.p.e.a. nie wynika, aby elementem koniecznym tytułu wykonawczego było wskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę. Spółka podniosła również zarzut nieskutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych w związku z faktem ustanowienia pełnomocnika, któremu winny być doręczane odpisy tytułów wykonawczych, co w ocenie strony było podstawą do podniesienia - w oparciu o art. 33 pkt 10 u.p.e.a. - zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut ten winien być oddalony, jednakże z innych przyczyn, niż wskazane przez organ pierwszej instancji. Dodatkowo organ podkreślił, że brak doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych. Jedyną konsekwencję niedoręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego wymieniono w przepisie art. 64 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny pobiera opłaty za czynności egzekucyjne, jeżeli nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego nadał w placówce pocztowej za pokwitowaniem lub doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub zawiadomienie o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Tym samym brak zachowania wskazanego wyżej terminu pozbawia organ prawa do pobierania stosownych kosztów egzekucyjnych. Spółka wniosła na to postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2000 nr 98 poz. 1071; dalej: "k.p.a.") oraz art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., polegającym na uznaniu zgłoszonego zarzutu za nieuzasadniony pomimo faktu, że w tym samym czasie ten sam obowiązek był egzekwowany przez ten sam organ egzekucyjny w toku dwóch równolegle prowadzonych postępowań egzekucyjnych; naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., polegającym na uznaniu zgłoszonego zarzutu za nieuzasadniony, pomimo faktu, że w treści kwestionowanych tytułów wykonawczych wierzyciel nie uwzględnił okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; a także naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem art. 34 §4 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. polegającym na uznaniu zgłoszonego zarzutu za nieuzasadniony, pomimo faktu, że odpisy kwestionowanych tytułów wykonawczych nie zostały skutecznie doręczone. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Uznał, że nie doszło do naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było uznanie za nieuzasadnione podniesionych przez Spółkę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Konieczne było w związku z tym odwołanie się do treści art. 33 u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie nie narusza art. 34 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego, w związku z art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób wyczerpujący przedstawił chronologię zdarzeń wykazując, wbrew twierdzeniom skargi, że obowiązek, którego sprawa dotyczy, nie był w tym samym czasie egzekwowany przez ten sam organ egzekucyjny w toku dwóch równolegle prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że dla skuteczności umorzenia postępowania egzekucyjnego, a następnie uchylenia dokonanych czynności nie jest konieczne wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazał, że ściągnięte w toku pierwszego postępowania należności zostały skarżącemu zwrócone. Zaskarżenie postanowień wydanych w toku wcześniej wszczętego postępowania egzekucyjnego nie może pozbawiać wierzyciela uprawnienia do dochodzenia wymagalnych należności, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii spornych w poprzednim postępowaniu, choćby z uwagi na przedawnienie należności. Wystawienie przez wierzyciela nowych tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r. i zastosowanie przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności (banku Nordea Bank Polska S.A.) uprawniało organ do uznania zarzutu w podanym zakresie za nieuzasadniony. Sąd przytoczył treść art. 27 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. podkreślając, iż zdaniem Sądu brzmienie art. 31 ust. u.k.s. jest jednoznaczne i nie pozostawia wątpliwości co do niemożności stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisu art. 54 O.p. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że wskazany przepis jest niekonstytucyjny, co w konsekwencji mogłoby skutkować odmową jego zastosowania. Zarzut nieuwzględnienia przez wierzyciela okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest bezzasadny, o czym trafnie wypowiedziały się organy obu instancji. Tym bardziej, że z art. 27 § 1 u.p.e.a. nie wynika, aby elementem koniecznym tytułu wykonawczego było wskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut nieskutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych w związku z faktem ustanowienia pełnomocnika, któremu winny być doręczane odpisy tytułów wykonawczych, co zdaniem strony było podstawą do podniesienia - w oparciu o treść art. 33 pkt 10 u.p.e.a. - zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Odwołując się do ugruntowanej już linii orzeczniczej Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jest czynnością wymagającą osobistego udziału zobowiązanego, a zatem prawidłowo organ egzekucyjny usiłował doręczyć odpisy tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r. zobowiązanej Spółce. Niezależnie od zarzutów zgłoszonych w skardze, Sąd pierwszej instancji rozpoznał także wyartykułowany przez stronę skarżącą przed organem pierwszej instancji zarzut przedawnienia obowiązków egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], od [...] do [...], obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000-2002 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: grudzień 2000 r., od maja do września, listopad i grudzień 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. Zobowiązanieaw podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000 - 2002 oraz w podatku od towarów i usług za objęte tytułami okresy rozliczeniowe powstały w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a termin ich płatności upływał odpowiednio w roku 2001 i poszczególnych okresach rozliczeniowych dla podatku VAT. Pięcioletni termin przedawnienia, wynikający z art. 70 § 1 O.p. upłynął dla podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio z dniem 31 grudnia 2006r., 31 grudnia 2007r., z dniem 31 grudnia 2008 r., dla podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.,z dniem 31 grudnia 2006 r., dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. z dniem 31 grudnia 2008 r., za miesiące od maja do grudnia 2001r. z dniem 31 grudnia 2007 r. Z akt sprawy wynika jednak, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w dniu 16 grudnia 2005 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia, złożył wniosek o wpis hipoteki przymusowej na stanowiących własność Spółki nieruchomościach. Wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej został dokonany postanowieniem Sądu z dnia 24 maja 2006 r., a jego moc należy ocenić na dzień złożenia przez organ wniosku o ustanowienie hipoteki tj. 16 grudnia 2005 r. Zaległości podatkowe zobowiązanej Spółki zostały zatem zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Wyrok ten zaskarżyła skargą kasacyjną skarżąca Spółka domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego: 1)art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek przyjęcia jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego w zakresie braku prowadzenia w tym samym czasie dwóch postępowań egzekucyjnych w odniesieniu do tych samych zobowiązań podatkowych; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na postanowienie wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "u.p.e.a."), polegającym na oparciu rozstrzygnięcia organów na błędnym ustaleniu faktycznym dotyczącym braku prowadzenia w tym samym czasie dwóch postępowań egzekucyjnych w odniesieniu do tych samych zobowiązań podatkowych; naruszenie przez organy przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej, gdyż doprowadziło do uznania za nieuzasadniony zgłoszonego zarzutu niedopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r., podczas gdy - w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a. - prawidłowym rozstrzygnięciem organów powinno być umorzenie postępowania egzekucyjnego; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, wskutek czego - zamiast uchylić to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. -oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na postanowienie wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., polegającym na uznaniu za nieuzasadniony zgłoszonego zarzutu niedopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r., pomimo faktu, że zobowiązania podatkowe objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi były równolegle dochodzone w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r.; naruszenie przez organy przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej, gdyż skutkowało zaniechaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r., a w konsekwencji - definitywnym pozbawieniem Spółki środków pieniężnych, które zostały wyegzekwowane w ramach tego niedopuszczalnego postępowania; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie niedostrzeżenia naruszenia przez organy wyżej wymienionych przepisów postępowania administracyjnego, jak również w następstwie pominięcia przy orzekaniu normy prawnej wynikającej z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 59 § 5 u.p.e.a. dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, wskutek czego zamiast uchylić to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na postanowienie wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., polegającym na uznaniu zgłoszonego zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadniony, pomimo faktu, że odpisy kwestionowanych tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r. nie zostały skutecznie doręczone; naruszenie przez organy przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej, gdyż skutkowało brakiem umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r., a w konsekwencji - definitywnym pozbawieniem Spółki środków pieniężnych wyegzekwowanych na podstawie wspomnianych tytułów wykonawczych pomimo braku przekazania (zakomunikowania) Spółce, w wymagany prawem sposób, informacji określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a.; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie niedostrzeżenia naruszenia przez organy w/w przepisów postępowania administracyjnego, jak również w następstwie przeprowadzenia błędnej wykładni przepisów art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 u.p.e.a. - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, wskutek czego - zamiast uchylić to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na postanowienie wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., polegającym na uznaniu zgłoszonego zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadniony, pomimo faktu iż w treści kwestionowanych tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r. wierzyciel nie uwzględnił okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; naruszenie przez organy przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej, gdyż skutkowało brakiem umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 grudnia 2006 r., a w konsekwencji - definitywnym pozbawieniem Spółki środków pieniężnych wyegzekwowanych na poczet odsetek za zwłokę, naliczonych za okresy, za które - zgodnie z przepisami art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Spółka nie powinna zostać obciążona odsetkami za zwłokę; istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie niedostrzeżenia naruszenia przez organy w/w przepisów postępowania administracyjnego, jak również w następstwie przeprowadzenia błędnej wykładni przepisów art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w dacie wystawienia tytułów wykonawczych (tj. w brzmieniu z dnia 15 grudnia 2006 r.), oraz przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. -dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia, wskutek czego -zamiast uchylić to postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wywodziła m.in. (odnośnie zarzutu oznaczonego numerem 2), że Sąd pierwszej instancji winien był stwierdzić, że z uzasadnienia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym opartego na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wynikało w sposób jednoznaczny, że jest to zarzut oparty na art.33 pkt 6 u.p.e.a. Niewłaściwa kwalifikacja prawna zarzutu nie zwalniała organu egzekucyjnego od jego rozpoznania. Strona wywodziła również, że skoro podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym mogą stanowić wady w wypełnieniu tytułu egzekucyjnego, to tym bardziej może ją stanowić jego niedoręczenie, zobowiązany nie jest bowiem wówczas w stanie zapoznać się z jego treścią. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. W dniu 9 maja 2012 r. Spółka złożyła pismo procesowe, w którym przedstawiła dodatkowe uzasadnienie jednego ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazała, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 orzeczono, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 §1 pkt 1 i 7 O.p. jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem strony skarżącej miała ona prawo domagać się w postępowaniu egzekucyjnym, aby tytuły wykonawcze uwzględniały w swojej treści przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów (oznaczony numerem 4) okazał się zasadny. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej- także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 ze zm.,dalej O.p.). Odsetki nalicza co do zasady podatnik (art.53 § 3 O.p.), nawet więc w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, odsetki te nie będą wynikać z jej treści. Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. W każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane. Nie można zresztą nie zauważyć, że tak pojmuje obowiązek dotyczący wskazanie okresów, za jakie naliczane są odsetki także ustawodawca. We wzorze tytułu wykonawczego, stanowiącym załącznik nr 2 do wydanego m.in. na podstawie art.26 § 1 u.p.e.a. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137,poz. 154), w pozycjach 39-41 przewidziano wskazanie okresów nienaliczania odsetek. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011r., SK 2/10(Dz.U. z 2011r., Nr 240,poz. 1239) orzekł, że art.31 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137,poz. 1302) w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art.54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art.84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona skarżąca wywodziła, że w jej sprawie przerwa w naliczaniu odsetek powinna nastąpić na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że stosowanie tego przepisu zostało w tej sprawie wyłączone na podstawie art. 31 u.k.s. Po wydaniu zaskarżonego wyroku, a przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej zapadło jednakże orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyło niezgodności z ustawą zasadniczą art. 31 u.k.s. Wyrok ten wszedł w życie w dniu 10 listopada 2011r., Naczelny Sąd Administracyjny jest więc zobowiązany uwzględnić to orzeczenie przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej (art.190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP,por. też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r., I OPS 9/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 2,poz. 16). Za zasadny w związku z tym uznać należało zarzut wadliwego wypełnienia tytułu wykonawczego poprzez pominięcie w nim okresów nienaliczania odsetek na podstawie art.54 § 1 pkt 7 O.p. Okoliczność ta miała znaczenie przy ocenie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym opartego na art.33 pkt 10 u.p.e.a. i powinna była wpłynąć na treść rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji winien był to naruszenie przepisów postępowania zauważyć i zastosować środek, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie można natomiast podzielić prezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, że zarzut oparty na art.33 pkt 10 u.p.e.a. obejmuje również sytuację gdy tytuł wykonawczy nie zostanie doręczony zobowiązanemu. Przepis ten stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Ten ostatni przepis określa treść tytułu wykonawczego (w § 1), precyzuje tę treść w odniesieniu do tytułu dotyczącego należności spółki nieposiadającej osobowości prawnej (w § 2) i kreuje obowiązek dołączenia do tytułu dowodu doręczenia upomnienia albo wskazania w tytule podstawy prawnej braku tego obowiązku. Przepis ten nie odnosi się do obowiązku doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Niedoręczenie tytułu nie stanowi w związku z tym podstawy do zgłoszenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, opartego na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. , choć może powodować inne skutki. Doręczenie tytułu wszczyna egzekucję-art.26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., ma wpływ na możliwość obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania- art.64 § 3 u.p.e.a. Zobowiązany, któremu nie doręczono tytułu, może także złożyć skargę, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. Nie można w związku z tym postawić Sądowi pierwszej instancji skutecznie zarzutu, opisanego w punkcie 3 skargi kasacyjnej. Przyznać jednakże należy rację stronie skarżącej, że w zaskarżonym wyroku zbędnie rozważano sytuację doręczenia tytułu wykonawczego stronie, a nie jej pełnomocnikowi, bowiem w tej sprawie zarzut taki nie był w skardze podnoszony. Nie miało to jednakże wpływu na wynik sprawy, skoro zarzut związany z niedoręczeniem tytułu nie mógł być skutecznie złożony na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia zauważył, że w odniesieniu do tych samych należności podatkowych strony skarżącej prowadzone były dwa postępowania egzekucyjne, a także, że pierwsze z nich (w wyniku zaskarżenia postanowień organu egzekucyjnego umarzających postępowanie i uchylających czynności egzekucyjne) nie zostało ostatecznie zakończone w momencie wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych, stanowiących podstawę prowadzenia egzekucji, której dotyczy rozpoznawana sprawa(s. 11-12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Kwestie te były także przedmiotem ustaleń organów (egzekucyjnego i odwoławczego) i sekwencja zdarzeń, związanych z dwukrotnym wystawieniem tytułów wykonawczych, nie budziła wątpliwości. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w związku z tym wymogom, o których mowa w art.141 § 4 p.p.s.a. Nie było także podstaw do uchylenia postanowień organów administracji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, skoro ustalenia te odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy. W istocie spór w tej sprawie nie dotyczy faktów, a oceny ich skutków prawnych (możliwości wszczęcia kolejnego postępowania egzekucyjnego dotyczącego wykonania tych samych obowiązków przed ostatecznym zakończeniem postępowania wszczętego wcześniej). Tej ostatniej kwestii (możliwości prowadzenia dwóch postępowań egzekucyjnych) dotyczy kolejny zarzut skargi kasacyjnej, oznaczony numerem 2. Strona skarżąca, która w postępowaniu egzekucyjnym wskazała jako podstawę prawną jednego z zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego art. 33 pkt 1 u.p.e.a. , w uzasadnieniu tego zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego wskazała na przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz niemożność prowadzenia jednocześnie dwóch postępowań egzekucyjnych dotyczących tych samych należności. Obecnie strona skarżąca wyraża pogląd, że ta druga okoliczność(prowadzenie dwóch postępowań) winna być wskazana jako zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego oparty na art. 33 pkt 6 u.p.e.a., na taką jego kwalifikację wskazywało bowiem uzasadnienie zarzutu. Sąd pierwszej instancji winien był wadliwość tę w ramach kontroli zauważyć i uchylić z tego powodu zaskarżone postanowienie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Stanowiska tego nie można zaaprobować. W piśmiennictwie (P.Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2006,s. 139) i orzecznictwie ( tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2007r., III SA/Wa 1151/07, LEX nr 441253) wskazuje się, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu , skardze czy skardze kasacyjnej. Organ nie ma przy tym obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny poglądy te podziela, uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny. W tym przypadku strona skarżąca wskazała jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia. Nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi, wskazanemu w art. 33 u.p.e.a., nie byłby uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek przesłanek wymienionych w art.33. Sąd pierwszej instancji nie mógłby w związku z tym uwzględnić skargi tylko z tego powodu, że uzasadnienie zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego odpowiada innej niż wskazana przez zobowiązanego podstawie prawnej. Zarzut braku oceny zarzutu pod kątem jego uzasadnienia, a nie wskazanej w nim podstawy prawnej, nie został zresztą podniesiony w skardze. Sąd musiałby w związku z tym uwzględnić go z urzędu. Zarzutu skargi kasacyjnej w tej części nie powiązano natomiast z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art.134 § 1 p.p.s.a., nakazującemu sądowi kontrolę działania administracji publicznej w pełnym zakresie, bez ograniczenia (poza przypadkiem wskazanym w art.134 § 2 p.p.s.a.) wnioskami i zarzutami skargi. Mając na uwadze powyższe, uwzględniając jeden z zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Sąd ten zobligowany będzie zastosować się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do wykładni prawa, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1,art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).