I FSK 184/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 546/17 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 19 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oddala skargę kasacyjną. I. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 546/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("Sąd pierwszej instancji"), oddalił skargę Skarżącego – M. P., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. ("Dyrektor IAS") z 19 kwietnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ("Naczelnik US") z 18 sierpnia 2015 r., którym przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącego. Postanowieniem z 17 stycznia 2017 r. Naczelnik US uzupełnił powyższe postanowienie w ten sposób, że wskazał termin przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, a mianowicie 30 kwietnia 2017 r. oraz sprostował treść pouczenia co do prawa zaskarżenia. II. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości oraz postanowień organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a." – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." w związku z art. 274b, art. 213 § 2, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p.") oraz art. 64 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z naruszeniem zasad wspólnego systemu VAT, tj. zasady neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także podstawowego uprawnienia składającego się na treść prawa własności, jakim jest swobodne dysponowanie własnością; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie prawa procesowego, tj. art. 151 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne jego zastosowanie i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora IAS w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: III. Skarżący zrzekł się rozprawy, a Dyrektor IAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Dlatego też, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. IV. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. V. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami, a tym samym władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę, która składa skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. VI. Skarga kasacyjna złożona w rozpoznanej sprawie jest bezzasadna z uwagi na wadliwość uzasadnienia jej zarzutów. Sprowadza się ono bowiem do przytoczenia treści uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz stanowiska zajętego w jej uzasadnieniu, a następnie stwierdzenia, że "pod wpływem żądania Strony z dnia 22 grudnia 2016 r. o udzielenie informacji czy organ wykonał zalecenie sformułowane w mającej ogólną moc wiążącą uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 17 stycznia 2017 r. uzupełnił postanowienie z dnia 18 sierpnia 2015 r. wskazując termin przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku ‘do dnia 30.04.2017 r.’ oraz sprostował treść pouczenia co do prawa zaskarżenia przedmiotowego postanowienia. Zdaniem Skarżącego, fakt formalnie dopuszczalnego w świetle art. 213 § 2 O.p. uzupełnienia sentencji postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji nie wpływa na ocenę sprawy. Bez wątpienia bowiem przez okres półtora roku tj. od 6 lipca 2015 r. do 17 stycznia 2017 r. Skarżący pozbawiony został realnej gwarancji ochrony swoich praw z perspektywy terminowości prowadzenia postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.". Tego rodzaju uzasadnienie skargi kasacyjnej w żaden sposób nie daje podstaw do jej uwzględnienia, gdyż formułując zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b, art. 213 § 2, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 64 Konstytucji RP, nie wskazano w czym konkretnie strona upatruje naruszenia ww. przepisów, skoro odnośnie art. 213 § 2 O.p. stwierdza formalną dopuszczalność jego zastosowania w tej sprawie, naruszenia art. 274b i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 64 Konstytucji RP w ogóle nie uzasadnia, a w kwestii zasadniczej, której dotyczy przedmiot tej sprawy, tzn. przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., podniesiono jedynie, że Skarżący pozbawiony został realnej gwarancji ochrony swoich praw z perspektywy terminowości prowadzenia postępowania wyjaśniającego, co "wpłynęło negatywnie na sytuację ekonomiczną Strony poprzez ograniczenie na okres półtorej roku prawa Strony do zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności, zasady dokonywania zwrotu w rozsądnym terminie oraz podstawowego uprawnienia składającego się na treść prawa własności, jakim jest swobodne dysponowanie własnością (art. 64 Konstytucji RP)". Zaakcentowano zatem jedynie negatywne dla Skarżącego skutki przedłużenia terminu zwrotu podatku, lecz nie wskazano na czym miało polegać naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w okolicznościach tej sprawy, w której Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "Organ odwoławczy wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powodem przedłużenia zwrotu podatku było zweryfikowanie podstawy uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z uwagi na obiektywne wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji zawartych między podatnikiem a jego kontrahentem. Wątpliwości organu wzbudził fakt, iż firma L.spółka z o.o. (skarżący nabył od wymienionej firmy towary udokumentowane trzema fakturami VAT; dwie po 260.029,44 zł netto każda oraz jedna na kwotę 259.174,08 zł) nie złożyła za II kwartał 2015 r. deklaracji VAT-7K do właściwego organu podatkowego. Poza tym organ postanowił zbadać rzetelność transakcji podatnika z czeskimi podmiotami: T. s.r.o. i L. , podejrzanymi o udział w oszustwach podatkowych, w związku z czym skierowano stosowne wnioski do administracji czeskiej. Przedsięwzięte zostały ponadto kolejne czynności mające na celu zweryfikowanie łańcucha dostaw wykonywanych z udziałem strony, również z firmą L. s.r.o. podejrzewaną o udział w oszustwie karuzelowym. Organ podatkowy powziął bowiem informację, iż skarżący figuruje w systemie VIES jako podmiot dokonujący transakcji z tymi podatnikami, co oznaczałoby, iż może brać udział w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług". W skardze kasacyjnej nie wykazano zatem, aby powyższa argumentacja była wadliwa, a tym samym, że niezasadne było przedłużenie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu zwrotu podatku. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Ponieważ przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, aby podważyć zasadność takiego przedłużenia Strona powinna wykazać brak podstaw do dokonywania takiej weryfikacji, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano. VII. W sytuacji zatem gdy motywy skargi kasacyjnej nie pozwalają na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b, art. 213 § 2, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 64 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. VIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.