I SA/Gd 1056/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 1 czerwca 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 marca 2017 r. odmawiającą Z.S. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. Powyższe decyzje zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego: Z.S. (dalej jako: "podatnik", "skarżący") wystąpił o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony w firmie A, której miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Norwegii. W 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, które będą realizowały projekty sejsmiczne polegające na poszukiwaniu złóż surowców energetycznych. W związku z powyższym zdaniem strony w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący tzw. ulgę abolicyjną. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 marca 2017 r., odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2017 r. Zdaniem organu I instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można jednoznacznie ustalić, że przedsiębiorstwo A jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu i na własną rzecz statek [...], na którym podatnik jest zamustrowany, w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Ponadto statek ten podnosi banderę Wysp Bahama. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 1 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013r. poz. 680) – dalej jako "Konwencja", a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. W ocenie Dyrektora IS zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza istnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Na stronie internetowej rejestru DNV zawarto informację, że statek [...] jest sejsmograficznym statkiem badawczym. Statki tego rodzaju przeznaczone są do wyszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, zatem statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ponadto przedłożone przez stronę dowody nie wskazują jednoznacznie jaki podmiot eksploatuje ww. statek, w tym również czy jest to przedsiębiorstwo norweskie. Podmiotem eksploatującym statek jest armator, zgodnie z historycznym rozumieniem tego słowa. Podatnik nie przedłożył żadnej umowy zawartej z A z siedzibą w Norwegii, na podstawie której w 2017 r. świadczy lub będzie świadczyć pracę na pokładzie statku morskiego. Strona przedstawiła obcojęzyczne dokumenty zgodnie z jej wyjaśnieniami stanowiące potwierdzenie wypłaty wynagrodzenia wskazujące jako pracodawcę A Ltd oraz wystawione przez B potwierdzenie zatrudnienia i wynagrodzenia z dnia 2 stycznia 2017 r., w którym wskazano, że jest on pracownikiem A Limited. Strona nie przedłożyła jednak dokumentu, z którego wynikałoby, że wystawca ww. "Potwierdzenia ..." jest upoważniony do składana oświadczeń w takim zakresie. Z wyjaśnień podatnika i przedstawionych dowodów wynika, że ostatnio był zamustrowany na statku [...]. W rejestrze DNV jako właściciela statku wskazano C, jako podmiot zarządzający – D. Zdaniem organu, na podstawie posiadanych dowodów nie można stwierdzić, że któraś ze wskazanych firm jest efektywnym zarządcą statku, na którym podatnik jest zamustrowany. Organ nie podzielił również zaprezentowanego w złożonym wniosku przez stronę stanowiska, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Organ zaakcentował, że przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesionej na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez odmówienie ograniczenia poboru zaliczek na podatek, mimo uprawdopodobnienia przez skarżącego, że ze względu na skorzystanie przez niego z tzw. ulgi abolicyjnej zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodów, które skarżący osiągnie w 2017 r. ze stosunku pracy; art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. d oraz art. 3 ust. 1 lit. (f) i (g) Konwencji oraz art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej [...]zy z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...]; ART. 188 I ART. 121 PAR 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 marca 2016 r. nr [...]; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie treści wydanej dla skarżącego interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 6 września 2007 r. [...] Stawiając powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art.22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i a) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i b) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; c) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji, organy uznały bowiem, że uprawdopodobniona została jedna spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim. Nie zostały natomiast uprawdopodobnione przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w tej sprawie jest prawidłowe. Wskazać należy, że w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto zauważyć należy, że polskie ustawy podatkowe nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowana grupa ludzi; ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy", według Słownika Języka Polskiego określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Stwierdzić zatem należy, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. wydruku ze strony internetowej DNV bezspornie wynika, iż statek [...] jest sejsmograficznym statkiem badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego, a nie statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Podkreślenia wymaga, że skarżący wykonywał pracę na statku badawczym, który w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, nie mógł zatem być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze nie można uznać, że statek badawczy, którego podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu wykonuje transport międzynarodowy. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem sejsmograficzne statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują badania. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, który opowiada się za interpretowaniem użytego w Konwencji pojęcia "transport" w świetle Konwencji Modelowej OECD posługującej się pojęciem "international traffic",co miałoby uzasadniać rozumienie tego zwrotu w sposób szeroki, obejmujący nie tylko przewóz osób i ładunków, ale wszelki ruch statków morskich lub powietrznych. Konwencja Modelowa OECD nie jest źródłem prawa, stanowi jedynie komentarz do ratyfikowanych umów międzynarodowych, a wytyczne w niej zawarte nie mogą prowadzić do korygowania, a także rozszerzającej wykładni norm zawartych w samych ratyfikowanych umowach. W tych okolicznościach trafnie więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Prawidłowe jest też stanowisko organu w kwestii niespełnienia przez podatnika drugiej z przesłanek dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Skarżący nie przedłożył umowy zawartej z mającym być jego pracodawcą A Ltd. Przedłożył natomiast potwierdzenie wypłaty wynagrodzenia, wskazujące ww. podmiot jako pracodawcę skarżącego. Przedłożył również dokument zatytułowany "Potwierdzenie zatrudnienia i wynagrodzenia" z dnia 2 stycznia 2017 r., wskazujący ww. podmiot jako jego pracodawcę. Dokument ten jednakże wystawiony został przez B. Słusznie organ stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, ani jaką funkcję w firmie B pełni osoba, która ww. dokument podpisała, ani też z czego wynika umocowanie B do potwierdzania zatrudnienia w innym wszak podmiocie jakim jest A Ltd. Ponadto w rejestrze DNV jako właściciela statku [...] wskazano C AS, a jako podmiot zarządzający D (http://vesselregister.dnvgl.pl). Z kolei na portalu internetowym [...], na który wskazał skarżący, jako właściciela statku wskazano [...]. Informacja ta w żaden sposób nie wyjaśnia zaistniałych wątpliwości, bowiem podmiotów mających w nazwie określenie [...] jest kilka. Zatem, w ocenie Sądu, słusznie organy uznały, że wielość podmiotów oraz brak konsekwencji w przedłożonej dokumentacji, uniemożliwiło stwierdzenie, który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. W kwestii ochrony podatnika mającej wynikać z postanowienia Ministra Finansów z dnia 6 września 2007 r., sygn. [...] Sąd nie podziela zarzutów skargi. W postanowieniu tym Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko strony, że przychody z pracy najemnej wykonywanej przez podatnika na statkach wykorzystywanych do poszukiwań ropy naftowej, które są eksploatowane przez B z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, mogą podlegać opodatkowaniu w Norwegii na podstawie art. 15 ust. 3 umowy z dnia 24 maja 1977r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979r., nr 27, poz. 157 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wskazany przepis różnił się w swej treści od stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej art. 14 ust. 3 aktualnie obowiązującej Konwencji w sposób wykluczający możliwość zastosowania ochrony prawnej przysługującej podatnikowi z mocy opisanego postanowienia Ministra Finansów. O ile bowiem art. 15 ust. 3 Konwencji z dnia 24 maja 1977r. posługiwał się pojęciem "komunikacji międzynarodowej", o tyle aktualnie obowiązujący przepis art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się pojęciem "transportu międzynarodowego". Oba te pojęcia nie są równoznaczne. Ponadto, co również istotne, jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w latach wcześniejszych jego pracodawcą była firma B z siedzibą w Norwegii. Tymczasem okoliczności tej w sprawie niniejszej nie udało się potwierdzić. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 marca 2016 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., dotyczy ona bowiem innego okresu rozliczeniowego. Decyzja ta nie może zmienić faktu, że w sprawie niniejszej podatnik nie uprawdopodobnił, że spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 3 Konwencji. W przywołanej przed skarżącego interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016r. wydanej przez Ministra Finansów i Rozwoju (Dziennik Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów z 2016 r., poz. 12), wskazano że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, może być opodatkowany w drugim państwie – lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego – i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., na zasadach określonych w tym przepisie. Stan faktyczny sprawy niniejszej, w której nie stwierdzono, aby skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, jest zatem odmienny od tego, o którym mowa w powołanej interpretacji ogólnej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę