II FSK 1541/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, , po rozpoznaniu w dniu 25 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3011/15 w sprawie ze skarg P. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 17 września 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 rok 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargi, 2. zasądza od P. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3011/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargi P. S. i uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 17 września 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Prezydent m.st. Warszawy decyzjami z 20 maja 2015 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od udziału w wyodrębnionym lokalu niemieszkalnym (garażu) i gruncie, w wysokościach po 441 zł w każdym roku podatkowym. W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżący podniósł, że wysokość garażu nad miejscami parkingowymi należącymi do niego i nad drogą dojazdową nie przekracza 2,20 m, w związku z czym powierzchnia przyjęta do opodatkowania powinna być mniejsza. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzjami z 17 września 2015 r. utrzymało zaskarżone decyzje w mocy. Zdaniem SKO, w sposób prawidłowy została ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji powierzchnia garażu. Wskazało, że podatkowi od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym, a nie konkretne miejsce postojowe, zaś udział nie odpowiada w przeliczeniu na metry kwadratowe powierzchni miejsca postojowego używanego przez podatnika. W skargach na decyzje SKO z 17 września 2015 r. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.: 1) art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") poprzez ich pominięcie w toku postępowania; 2) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm. - dalej "p.g.k.) poprzez przyjęcie, że dane zawarte w kartotece budynku są niepodważalnym dowodem; 3) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez całkowite pominięcie tych zasad postępowania w toku sprawy. W odpowiedzi na skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Uwzględniając skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), WSA w Warszawie stwierdził, że niezasadne było ograniczenie się przez organ podatkowy wyłącznie do powierzchni wynikającej z ewidencji gruntów i budynków, jak również opieranie się na domniemaniach, które zdaniem organu wynikają z przepisów aktów wykonawczych powołanych w zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie dane z ewidencji nie mają decydującego znaczenia, gdyż jedynie w sposób ogólny odwołują się do powierzchni użytkowej, nie precyzując, której części lokalu powierzchnia ta dotyczy, jak również nie odwołując się do wysokości pomieszczeń w świetle. Tymczasem, do celów podatkowych istotne znaczenie ma nie tylko powierzchnia pomieszczeń garażowych, ale i wysokość kondygnacji, i to wysokość kondygnacji "w świetle". Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku lub jego części w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.). W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ podatkowy powinien poczynić samodzielne ustalenia w zakresie konkretnego przedmiotu opodatkowania - powierzchni miejsc postojowych Skarżącego (udziałów w lokalu niemieszkalnym), w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, która wynika z treści art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Kolegium zarzuciło, na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.: - poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w garażu wielostanowiskowym podlega konkretne miejsce postojowe będące we władaniu podatnika, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem podlega abstrakcyjny udział podatnika w całym lokalu garażowym, - poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu braku przeprowadzenia oględzin przedmiotu opodatkowania (garażu) w celu ustalenia jego rzeczywistej powierzchni użytkowej i wysokości, podczas gdy przeprowadzenie dowodu z oględzin jest zbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania garażu wielostanowiskowego podatkiem od nieruchomości, jako że podstawa taka wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków, - poprzez uznanie, że Kolegium Odwoławcze w sposób nierzetelny odniosło się do pisma zarządcy nieruchomości działającego w imieniu W. "W." z 5 czerwca 2015 r. informującego o wysokości hali garażowej nad miejscami postojowymi skarżącego, co miało prowadzić do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. Kolegium zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a) i c) oraz § 70 ust. 1 pkt 7 i 8, rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie konieczności dokonywania fizycznego obmiaru powierzchni użytkowej garażu wielostanowiskowego dla celów, podatkowych przez organ podatkowy w sytuacji, gdy dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków są wystarczające dla ustalenia powierzchni użytkowej garażu z uwzględnieniem wymogów z art. 4 ust. 2 u.p.o.l., tj. w zakresie wysokości lokalu w świetle poniżej 2,20 m. Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Jak stanowi art. 4 ust. 2 u.p.o.l., powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zdaniem Skarżącego oraz sądu administracyjnego pierwszej instancji, treść powyższego przepisu obliguje organy podatkowe - przy ustalaniu podstawy opodatkowania - do każdorazowego weryfikowania danych dotyczących powierzchni użytkowej nieruchomości ujętych w ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji, gdy wysokość pomieszczeń (kondygnacji) jest niższa niż 2,20 m. Z kolei Kolegium argumentuje, że dane dotyczące powierzchni użytkowej nieruchomości ujęte w ewidencji uwzględniają już wysokość pomieszczeń (kondygnacji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie rację w tym sporze przyznać należy organowi podatkowemu. Jak trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, art. 21 § 1 p.g.k. stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki - wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 - jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, "art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zwrot należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 8.04.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2297/14, na które to orzeczenie trafnie powołał się autor skargi kasacyjnej, że "dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego [...] W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący w rejestrze lokali zapis dotyczący powierzchni użytkowej garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków". Zauważyć przy tym należy, że przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, co wynika z przepisów wykonawczych normujących zasady sporządzania ewidencji. Trafnie w tym względzie Kolegium powołuje się na § 63 ust. 3 Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, który to przepis stanowi, że pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 150) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Z kolei art. 2 ust. 2 powołanej powyżej ustawy stanowi, iż obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. W konsekwencji, słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, że powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie organ nie był związany danymi wynikającymi z ewidencji i miał obowiązek samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową miejsc postojowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko organu podatkowego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym, a nie konkretne miejsce postojowe. Udział taki zasadniczo nie odpowiada (w przeliczeniu na metry kwadratowe) powierzchni konkretnego miejsca postojowego użytkowanego przez stronę w tymże garażu w ramach podziału quoad usum. Powierzchnia garażu wynikająca z tego udziału w ramach przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zawsze większa niż samego miejsca postojowego, gdyż obejmuje również np. ciągi komunikacyjne w garażu, dlatego udział w lokalu garażowym musi być zawsze pojmowany w sposób abstrakcyjny. Okoliczność, że podatnik ma prawo do wyłącznego korzystania z określonego z góry miejsca postojowego (choćby położonego pod skosem, a więc o wysokości poniżej 2,20 m) w ramach wspomnianego podziału do korzystania z garażu jako przedmiotu współwłasności, nie zwalnia go z obowiązku ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości z tytułu samego faktu bycia współwłaścicielami lokalu garażowego, rozumianego w sposób abstrakcyjny. W konsekwencji uznania zarzutów skargi kasacyjnej za trafne, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargi. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.