I SA/Gd 1280/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy G. z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe i jego ocena prawna: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem elektrowni wiatrowej, która jest zlokalizowana w części na terenie Gminy [...]. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawie podatkowej. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (t.j. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Jednocześnie w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarka wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie, prawa autorskie do dokumentacji technicznej dotyczącej zespołu prądotwórczego; wiedza specjalistyczna dotycząca zespołu prądotwórczego (know-how) oraz prawa autorskie do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi. W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Całość zespołu prądotwórczego wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, do końca 2016 r. wnioskodawczyni zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji podatku dochodowego bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), natomiast poprzez elementy techniczne należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wnioskodawczyni zakwestionowała uzyskaną interpretację indywidualną, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako u.p.o.l., uznawało się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża), jak i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Spółka wskazała, że kwestionując prawidłowość tej interpretacji podjęła kroki prawne celem jej uchylenia. Niemniej, zakładając prawidłowość ww. stanowiska powstała wątpliwość, w jaki sposób wnioskodawca powinien wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości nie opodatkowywał. W związku z powyższym wolą wnioskodawczyni było uzyskanie od Gminy informacji na temat metodologii określenia podstawy opodatkowania dla celów wyliczenia należnego podatku od elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. W związku z powyższym Spółka zadała pytania: 1) Czy zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.? 2) Czy zapłacić pierwszą ratę na podatek za 2017 r. w innej kwocie niż za 2016 r.? 3) W jaki sposób określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od 1 stycznia 2017 r.? Zdaniem wnioskodawczyni, powinna ona zastosować nowe zasady opodatkowania podatkiem elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawczyni wskazała, że powinna zapłacić pierwszą ratę na podatek za 2017 r. w innej kwocie niż za 2016 r., a do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić jej wartość na dzień 1 stycznia 2017 r. W opinii wnioskodawczyni, z treści art. 17 ustawy o inwestycjach wynika, że nowe zasady opodatkowania podatkiem elektrowni wiatrowych powinny być stosowane począwszy od 1 stycznia 2017 r. Konsekwentnie, do końca 2016 r. zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych powinny pozostać niezmienione. Odnośnie drugiego z pytań wnioskodawczyni zauważyła, że nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych wskazane w ustawie o inwestycjach znajdują zastosowanie począwszy od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z powyższym, do 31 stycznia 2017 r., zgodnie z ogólnymi zasadami wpłacania rat na podatek od nieruchomości, powinien zapłacić pierwszą zaliczkę za 2017 r, w innej wysokości niż dotychczas wpłacane raty. Rata powinna wynosić 1/12 podatku wyliczonego na podstawie nowych zasad, w oparciu o przepisy ustawy o inwestycjach, go czego zobowiązuje go art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Odnośnie do ostatniego z pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej powinna określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. na dzień postania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Zdaniem Spółki, określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę jej wartości rynkowej nie jest możliwe. Spółka nie zawsze bowiem posiada pełne informacje dotyczące wartości wskazanych w opisie stanu faktycznego elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu podatkiem. Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. W skład tych elementów wchodzą bowiem części, które, zdaniem skarżącej nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości budowli. Spółka wskazywała, że w skład elementów technicznych, do których zaliczyć należy wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, nie powinno zaliczać się innych elementów i infrastruktury towarzyszącej jak oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie, jak również prawa autorskie do dokumentacji technicznej dotyczącej zespołu prądotwórczego, wiedzę specjalistyczną dotycząca zespołu prądotwórczego (know-how) i prawa autorskie do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi. Spółka powołała się analogiczne stanowisko prezentowane w innych interpretacjach. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2017 r. Wójt Gminy [...] uznał, że stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie dwóch pierwszych pytań jest prawidłowe, a w zakresie pytania trzeciego nieprawidłowe. Organ wskazał, że zasada zawarta w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do ust. 5 art. 4 u.p.o.l., podstawą opodatkowania budowli niepodlegającej amortyzacji jest ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Od przedmiotowych budowli w postaci elektrowni wiatrowych wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania wnioskodawczyni powinna zatem zastosować się do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z przepisu ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, w jaki sposób ma być określona wartość budowli, które aktualnie podlegają amortyzacji oraz budowli, które zostały całkowicie zamortyzowane. W takim przypadku należy wartość tę ustalić zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Ustalona w ten sposób wartość dotyczy zarówno budowli podlegających amortyzacji, jak również budowli całkowicie zamortyzowanych. W przypadku budowli podlegających amortyzacji wartość ustalana jest na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych datą jest rok, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Organ wskazał, że od 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów elektrowni wiatrowych, zarówno od części budowlanych jak i elementów technicznych, jakie nadaje art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ wskazał, że Wójt Gminy jako organ podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do interpretowania sposobu obliczania wartości środka trwałego (budowli), będącej podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wójt Gminy wydaje interpretację indywidualną w zakresie przepisów u.p.o.l., nie wydaje natomiast interpretacji w zakresie stanu faktycznego, w tym w odniesieniu do tego, jakie elementy elektrowni wiatrowej powinny być zaliczone do jej wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, przez elementy techniczne, stanowiącej części budowli jaką jest elektrownia wiatrowa rozumie się wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Przepis nie różnicuje, czy na te elementy (ich wartość) składają się tylko przedmioty fizyczne, czy też wartości niematerialne i prawne. W szczególności, układ sterowania to nie tylko elementy czysto techniczne, ale także określony system lub algorytm, który może mieć postać programu komputerowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. 2. przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako o.p., przez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 124 o.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Wójta, w szczególności poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku; c) art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; d) art. 14b § 1 oraz § 3 o.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę; e) art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo strona zarzuciła, że wydana interpretacja pozostaje w sprzeczności z treścią wniosku, w którym zawarto szeroką argumentację w zakresie nieposiadania w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jednego środka trwałego w postaci elektrowni wiatrowej, który jako taki mógłby podlegać amortyzacji oraz w zakresie skapitalizowania w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych elementów, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej i które nie powinny podlegać podatkowi od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ nie zgodził się z podniesionymi w skardze zarzutami i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2017 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, wskazując dodatkowo na szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne potwierdzające prezentowany przez nią pogląd dotyczący sposobu określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369) powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.). Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. Przedmiotem sporu między stronami jest jedynie odpowiedź na trzecie z zadanych we wniosku pytań. Pytanie to dotyczyło sposobu ustalania wartości elektrowni wiatrowej dla celów obliczania podatku od nieruchomości. Skarżąca we wniosku zadała pytanie w jaki sposób określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od 1 stycznia 2017 r., wskazując, że jej zdaniem, podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej powinna określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. na dzień postania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Spółka wskazała, że w jej dokumentacji elektrownia wiatrowa w obecnym kształcie, wynikającym z rozszerzenia zakresu tej budowli o nowe elementy nie została zaewidencjonowana jako środek trwały. Spółka wskazała, że nie zawsze posiada pełne informacje dotyczące wartości wskazanych w opisie stanu faktycznego elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skład tych elementów wchodzą bowiem części, które, zdaniem Skarżącej, nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości budowli. Spółka wskazywała, że w skład elementów technicznych, do których zaliczyć należy wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, nie powinno zaliczać się innych elementów i infrastruktury towarzyszącej jak oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie, jak również prawa autorskie do dokumentacji technicznej dotyczącej zespołu prądotwórczego, wiedzę specjalistyczną dotycząca zespołu prądotwórczego (know-how) i prawa autorskie do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi. Organ winien zająć w wydanej interpretacji stanowisko, czy interpretacja unormowania art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. dokonana we wniosku jest prawidłowa na tle przedstawionych okoliczności faktycznych. Organ interpretacyjny wskazał, że wartość rynkową budowli jako podstawę określenia wartości budowli do celów podatku od nieruchomości, można zastosować jedynie w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem, jak wynika z wniosku, wnioskodawczyni dokonuje amortyzacji od wszystkich części składających się na elektrownię wiatrową, wobec czego nie ma podstaw do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Organ udzielił odpowiedzi w tym zakresie, uznając stanowisko wnioskodawczyni o istnieniu podstaw do ustalanie wartości budowli według wartości rynkowej za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych użyte w ustawie określenia oznaczają 1) elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925); 2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Spółki, określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę jej wartości rynkowej nie jest możliwe. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe z uwagi na amortyzację wszystkich elementów elektrowni wiatrowej. Stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji jest słuszne. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że amortyzacji podlegają wszystkie części budowli, bądź jako elementy wyodrębnione, bądź jako elementy stanowiące część innych elementów podlegających amortyzacji. Za niezasadne uznać należy w tej sytuacji stanowisko, że budowla ta nie podlega amortyzacji. Amortyzowanie wszystkich części składających się na budowlę świadczy o tym, że budowla ta podlega amortyzacji. Problem z ustaleniem wartości elektrowni wiatrowej według wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze rozważać należy, czy wartość elektrowni wiatrowej może być ustalona jako suma wartości jej elementów, podlegających amortyzacji. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie powołała się na argumenty, które wyłączałyby taką możliwość i powodowały, że takie ustalenie wartości elektrowni należałoby uznać za niesłuszne z uwagi na sprzeczność tego sposobu z przepisami prawa bądź regułami wykładni. Organ był natomiast związany zakresem złożonego wniosku. Zatem kwestia ta słusznie nie podlegała w wydanej interpretacji badaniu. Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle a nie środki trwałe i ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to zdaniem sądu nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15, w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej budynku nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej budowli drogowej). Po drugie rozważenia wymagało, czy ustalenie takiego sposobu określenia wartości elektrowni jest, jak to wskazała skarżąca, niemożliwe w sytuacji gdy w skład wartości amortyzowanych wchodzą części, które, zdaniem skarżącej nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości elementów technicznych budowli. Skarżąca posiada informacje w zakresie amortyzacji części elektrowni wiatrowej jaką jest fundament i wieża, które traktowane były jako budowla elektrowni wiatrowej do czasu zmiany wprowadzonej ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ze złożonego wniosku wynikało natomiast, że Spółka nie zawsze posiada pełne informacje dotyczące wartości wskazanych w opisie stanu faktycznego elementów technicznych. Podkreślić należy, że przedmiotem zadanego pytania i wydanej interpretacji nie było rozważanie kwestii, jakie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zakładając, że jak stwierdziła w stanie faktycznych skarżąca, część elementów technicznych nie posiada odrębnie ustalonej wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, lecz ich wartość stanowi część wartości amortyzowanego środka trwałego, rozważyć należało czy okoliczność ta uzasadnia ustalenie wartości elektrowni według wartości rynkowej. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym, przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, mimo, że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione. Jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. 1259/17 i 1162/17). Przedmiotem złożonego wniosku nie była natomiast metodologia obliczania wartości elementów techniczny elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowo niewyodrębnione. Pytanie w tym zakresie, ani stanowisko skarżącej nie zostało we wniosku o udzielenie interpretacji zawarte. Organ wyrażając swoje stanowisko nie miał obowiązku dokonywania rozważań w tym zakresie. Co do zasady, ustalenie wartości elementów podlegających amortyzacji w ramach środka trwałego obejmującego także inne elementy jest możliwe przez określenie odpowiedniej udziału wartości tego elementu w wartości amortyzowanej całości. Szczegółowy sposób ustalenia proporcji wartości amortyzowanych elementów budowli, które podlegają amortyzacji jako element większej całości, jest w istocie kwestią dotyczącą konkretnego szczegółowo ustalonego stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa. Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi, że organ z naruszeniem przepisów prawa materialnego uznał, iż elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonał wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy. Organ nie wyraził bowiem w interpretacji stanowiska jakie ze wskazanych w interpretacji elementów należą do elementów technicznych elektrowni wiatrowej, wskazując, że zagadnienie jakie elementy elektrowni wiatrowej powinny być zaliczone do jej wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczy stanu faktycznego. Podkreślić należy, że organ nie miał obowiązku dokonywania ocen w tym zakresie, bowiem kwestie te nie były przedmiotem zadanego w interpretacji pytania. Za niezasadne uznać należało także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ nie wykroczył poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę. Zajął on w wydanej interpretacji stanowisko, że w sytuacji, gdy wszystkie elementy składające się na elektrownię wiatrową podlegają amortyzacji, brak jest podstaw do obliczania jej wartości według ceny rynkowej. Skarżąca sformułowała takie zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a o.p. W ocenie Sądu, analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje takich wątpliwości interpretacyjnych, których nie można usunąć przy zastosowaniu metod wykładni wątpliwości. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Brak jest zatem podstaw do uznania, że wydana interpretacja narusza zasadę wyrażoną w art. 2a o.p. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze naruszeń prawa materialnego ani naruszeń przepisów postępowania. Organ prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną. Wszystkie przywołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.