I SA/Gl 583/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację Wójta Gminy P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy P., działając na podstawie art. 14j oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", uznał stanowisko przedstawione przez J. M. (dalej "wnioskodawca lub "strona") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości za nieprawidłowe. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W piśmie z dnia 24 października 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. wnioskodawca zwrócił się do Wójta Gminy P. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2017 r. z tytułu eksploatacji elektrowni wiatrowej położonej w Z.. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca podniósł, że jest właścicielem nieruchomości, na której posadowiona jest elektrownia wiatrowa, która składa się z żelbetowego fundamentu, wieży oraz gondoli. Do gondoli elektrowni wiatrowej przymocowany jest wirnik z łopatami (zwany rotorem) oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą część elektrowni, w której znajdują się elementy techniczno-elektroniczne elektrowni - takie jak: wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania. Gondola przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni, który połączony z podpiaściem (dużym, zębatym kołem zamontowanym pomiędzy szczytem wieży i gondolą), steruje ruchem obrotowym gondoli. Gondola jest elementem wymienialnym elektrowni, co oznacza, że w przypadku np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, który uniemożliwia funkcjonowanie gondoli, może ona zostać wymieniona na inną, nie uszkadzając przy tym konstrukcyjnie pozostałej części elektrowni, tj. wieży i fundamentu, na którym wieża jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli. Gondolę bez uszczerbku dla elektrowni można wymienić na inną, a nawet wymontowywać i zastąpić innym urządzeniem prądotwórczym. Gondola jako maszyna, stanowi odrębny przedmiot obrotu czy też zastawu. Wieża jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni, którego zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu - jest swego rodzaju wysięgnikiem. Na infrastrukturę towarzyszącą składa się: układ elektryczny, system zabezpieczeń, pomiaru, nadzoru, system alarmowy, system monitoringu oraz plac manewrowy. Zaznaczył, że w informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. wykazał do opodatkowania jedynie niektóre części elektrowni tj. wieżę oraz fundament, na którym wieża jest posadowiona oraz część infrastruktury towarzyszącej - czyli plac manewrowy oraz grunt zajęty pod działalność gospodarczą. Pozostałej części tj. części techniczno-elektronicznej elektrowni czyli gondoli, rotora, serwomechanizmu kierunkowania elektrowni oraz urządzeń pomiarowych przymocowanych do gondoli nie wykazał jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Następnie wnioskodawca podniósł, że ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961), dalej "u.i.e.w." w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Z kolei art. 17 u.i.e.w., stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Jednocześnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.), dalej "u.p.b." wykreślono z definicji budowli z nawiasu tego przepisu pojęcie elektrowni wiatrowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zapisy u.i.e.w. w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym począwszy od 2017 r. należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej? Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie podniósł, że powyższe zmiany nie wpływają na opodatkowanie elektrowni wiatrowych, gdyż nowelizacja prawa budowlanego nie jest zmianą o charakterze normatywnym w zakresie definicji budowli. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że budowlą jest jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) i że ta właśnie część stanowi budowlę jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że w dalszym ciągu opodatkowaniu podlega jedynie część elektrowni tj. fundament oraz posadowiona na nim wieża. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że w obliczu wątpliwości dotyczących zapisów u.i.e.w. w odniesieniu do odpowiednich przepisów wynikających z u.p.b. oraz u.p.o.l., należy zastosować zasadę ogólną prawa podatkowego wyrażoną w konieczności rozstrzygania na korzyść podatnika oraz stwierdzić, że nie wpłynęły one na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także na obowiązujący od 2017 r. wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej położonej w Zawadach. Wójt Gminy P. w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretacyjny zacytował treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), dalej "u.p.o.l." Zaznaczył następnie, że w stanie prawnym sprzed wejścia w życie u.i.e.w. nie ulegało wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej, stosownie do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b., która w poprzednim brzmieniu wymieniała przykładowo elektrownię w miejscu, gdzie była mowa o częściach budowlanych urządzeń technicznych jako budowli. Definicja ta uległa zmianie poprzez wykreślenie z nawiasu zwrotu "elektrownia wiatrowa". Wskazał, że art. 2 ust. 1 u.i.e.w. definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Zdaniem organu interpretacyjnego już z samego brzmienia tego przepisu jak i z pozostałych zmian wprowadzonych przedmiotową ustawą tj. m.in. wykreślenia zwrotu "elektrownia wiatrowa" z definicji określającej części budowlanych urządzeń technicznych jako budowli wywieźć należy, że aktualnie ustawodawca traktuje całą elektrownię wiatrową jako budowlę. Wprawdzie, jak to zauważył wnioskodawca u.p.o.l. nie zawiera odesłania do u.i.e.w., jednak obie te ustawy odsyłają w swoich definicjach budowli do przepisów prawa budowlanego. Już sam fakt wykreślenia zwrotu "elektrownia wiatrowa" z art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazuje na wolę ustawodawcy zniesienia w odniesieniu do elektrowni wiatrowej podziału na jej części budowlane i niebudowlane, czemu dano wyraz w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 u.i.e.w. stwierdzając, że "elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro zatem w cytowanym przepisie expressis verbis określono elektrownię wiatrową jako budowlę, nie sposób wysuwać twierdzeń przeciwnych zmierzających do uznania, że budowlę stanowi jedynie "część budowlana" elektrowni wiatrowej, jak to miało miejsce w okresie sprzed wejścia w życie ustawy o inwestycjach. Co więcej, zdaniem organu, również cytowany przez wnioskodawcę art. 17 u.i.e.w. wskazuje na wolę ustawodawcy wprowadzenia zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych. Odnosząc się dalej do podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów dotyczących braku zamiaru ustawodawcy zmiany sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych organ interpretacyjny wskazał, że przeczy temu już samo brzmienie wyżej wspomnianego przepisu. Zaznaczył, że dokonując wykładni przepisów prawa w pierwszej kolejności należy przeprowadzić wykładnię literalną tj. mającą za przedmiot analizę treści przepisów, dopiero gdyby ta analiza nie pozwalała to wykładnię przepisu należałoby się odnieść do wykładni funkcjonalnej, czy systemowej. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie sama wykładnia literalna pozwala dojść do wniosku, że w obecnym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a co za tym idzie jest przedmiotem opodatkowania stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.p.l. Tym samym w ocenie organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym jest nieprawidłowe. Pismem z dnia 10 lutego 2017 r. wnioskodawca, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji poprzez uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w całości. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez nieuzasadnione uznanie za części budowlane i tym samym włączenie elementów techniczno-elektronicznych elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości; 2. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W uzasadnieniu wezwania pełnomocnik strony na wstępie zacytował treść art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Następnie zaakcentował, że w ocenie wnioskodawcy będzie on zobowiązany od 1 stycznia 2017 r. do zapłaty podatku od nieruchomości od budowli zdefiniowanej zgodnie z dotychczasowymi zasadami tj. od fundamentu oraz wieży, które razem stanowią część budowlaną urządzenia technicznego, o którym stanowi art. 3 pkt 3 u.p.b. Natomiast nie stanowi budowli całość rozumiana jako fundament, wieża oraz turbina. Turbina jest bowiem częścią techniczno-elektryczną i nie stanowi części budowlanej, również w stanie prawnym po 1 stycznia 2017 r. Wskazał, że zmiana wprowadzona u.i.e.w. nie stanowi zmiany definicji budowli zawartej w u.p.b, która stanowi niejako powrót do definicji obowiązującej do dnia 25 września 2005 r. Natomiast po dniu 26 września 2005 r. w sądownictwie administracyjnym utrwalił się pogląd, że tylko części budowalne elektrowni wiatrowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Tym samym uznano, że części techniczno-elektroniczna nie są opodatkowane. Taki pogląd obowiązywał również odnośnie stanu prawnego obowiązującego do dnia 25 września 2005 r., tj. w ramach starej definicji budowli. Zaznaczył, że po 1 stycznia 2017 r. charakter elektrowni wiatrowych nie uległ zmianie i wciąż aktualny jest utrwalony w orzecznictwie podział na część budowalną (fundament, wieża) i techniczną (turbina). Wskazują na to liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08 czy wyrok z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10, w myśl których urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie mogą być uznawane jako części samej budowli - którymi są jedynie fundamenty i maszt. Zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy zmiany prawne wprowadzone u.i.e.w. nie mają na to wpływu i tym samym nie ma powodu by uznać, że od 1 stycznia 2017 r. elektrownia wiatrowa jako całość obejmująca fundament, wieżę oraz turbinę stanowi budowlę w rozumieniu u.p.b. Tym bardziej wykreślenie z katalogu otwartego znajdującego się w art. 3 pkt 3 u.p.b., na mocy u.i.e.w. słów "elektrowni wiatrowych" z przykładów urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle, nie jest jednoznaczne z wejściem w życie zmiany, że od tego momentu całość elektrowni wiatrowej stanowi budowlę (lub że z drugiej strony części budowlane nie są od tego momentu w ogóle budowlami). Zauważył, że pomimo wykreślenia zwrotu "elektrownie wiatrowe" z przykładu urządzeń technicznych, w katalogu pozostało określenie "inne urządzenia", do których turbiny jako urządzenia techniczne zdecydowanie się zaliczają. Dodatkowo wskazał, że powyższe potwierdza przytoczony we wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, zgodnie z którym budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. są jedynie obiekty wymienione wprost w tym przepisie lub obiekty "w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców". Powyższe zdaniem pełnomocnika strony oznacza, że wykreślenie nie ma znaczenia dla podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdyż opodatkowaniu wciąż podlegają wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych. W ocenie pełnomocnika wnioskodawcy należy zwrócić także uwagę na fakt, iż ustawodawca w sporządzonym uzasadnieniu do u.i.e.w. nie wskazał, że nowelizacja wpłynie na wzrost z tytułu podatku od nieruchomości. Wskazuje to na cel ustawodawcy, którym nie było zwiększenie obciążeń podatkowych. Wątpliwości wynikają co prawda z art. 17 u.i.e.w., należy jednak dodać, że przepis ten nie wskazuje zasad, wedle których ten podatek ma być pobierany. Zasady takie mogą być ustalane tylko i wyłącznie w ustawie podatkowej - u.p.o.l. lub u.p.b., do której odsyła u.p.o.l. Cytując następnie treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pełnomocnik wnioskodawcy wskazał, że zmiana ustawy podatkowej - w tym przypadku u.p.o.l. lub u.p.b. może nastąpić tylko w ramach zmiany tej konkretnej ustawy podatkowej. Zmiana taka nie może odbyć się za pomocą ustawy niepodatkowej (którą jest u.i.e.w.), w związku z czym nie można zastosować definicji w niej się znajdujących do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wynika to z faktu, że Konstytucja wyodrębnia ustawę podatkową jako odrębny podtyp ustawy, co wynika m.in. z art. 123 Konstytucji. W związku z powyższym zmiana ustawy podatkowej może nastąpić tylko w trybie zmiany ustawy podatkowej, tym samym zmiana ustawy niepowiązanej nie będzie miała wpływu na podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wynika to z faktu, że to u.p.b. jest podstawą do jej określania. W związku z powyższym należy zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy uznać, że przedmiotem opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. jest - podobnie jak przed 31 grudnia 2016 r. - część budowlana elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieża. Stoi za tym konstytucyjna wykładnia przepisów oraz zasada in dubio pro tributario, uregulowana obecnie w art. 2a O.p. Na potwierdzenie przyjętego stanowiska pełnomocnik wnioskodawcy przytoczył fragmenty interpretacji wydawanych przez samorządowe organy podatkowe, tj. interpretacji: Wójta Gminy P. z dnia [...] r. nr [...], Burmistrza I. z dnia [...] r. nr [...] oraz Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. nr [...]. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w przedmiotowej interpretacji, odmówił uwzględnienia wezwania. W uzasadnieniu organ interpretacyjny nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. podniósł, że ww. przepisy stanowią o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie dotyczącym budowli. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika wyraźne odesłanie do u.p.b. w zakresie dotyczącym pojęcia budowli. Pojęcie budowli na gruncie u.p.b. oznacza co do zasady wszelkie obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury. Zdaniem organu w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zdaje się pomijać bardzo istotny element konstrukcyjny definicji budowli sformułowany w pierwszej części jej definicji tworzący bardzo szerokie ramy zakresowe pojęcia budowli. Jeśli bowiem budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, to wystarczające do zakwalifikowania danego obiektu jako budowli jest ustalenie, że dany obiekt jest obiektem budowlanym i jednocześnie nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Definicja budynku wyraźnie wskazuje, że budynek musi mieć ściany i dach, co wyraźnie wyklucza możliwość kwalifikowania elektrowni wiatrowej jako budynku. Jeśli idzie o obiekty małej architektury, to zgodnie z definicją wynikającą z art. 3 pkt 4 u.p.b, do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się niewielkie obiekty, jak np. kapliczki, posągi, wodotryski, huśtawki, śmietniki. Już choćby ze względu na rozmiary elektrownia wiatrowa w oczywisty sposób nie może być zaliczona do obiektów małej architektury. Z punktu widzenia u.p.b. elektrownia wiatrowa jest więc budowlą. Jeśli elektrownia wiatrowa jest budowlą, to powstaje pytanie dlaczego zgodnie z orzecznictwem sądowym elektrownie wiatrowe nie podlegały opodatkowaniu od całkowitej ich wartości początkowej, a jedynie od wartości elementów budowlanych konstrukcji tzw. wiatraka. Organ wyjaśnił, że taki stan rzeczy wynikał z brzmienia pozostałej części definicji budowli. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. w wersji obowiązującej do dnia 15 lipca 2016 r., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak więc wyraźnie widać u.p.b., do którego odsyła w zakresie dotyczącym pojęcia budowli przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowlę kwalifikowało jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych. Tym samym nie stanowiły budowli i tym samym nie były przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości części elektryczne turbiny wiatrowej, chociaż sama elektrownia wiatrowa stanowiła obiekt budowlany, gdyż zgodnie z definicją obiektu budowlanego wynikającą z art. 3 pkt 1 u.p.b., obiektem budowlanym jest m.in. budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. W sposób jednoznaczny potwierdza to umieszczenie elektrowni wiatrowych w kategorii XXIX obiektów budowlanych opisanej w załączniku do u.p.b. Jak podkreślił dalej organ sytuacja powyższa uległa diametralnej zmianie z dniem 16 lipca 2016 r. w związku z wejściem w życie u.i.e.w. W wyniku tej zmiany znowelizowano art. 3 pkt 3 u.p.b. usuwając właśnie elektrownie wiatrowe z listy urządzeń technicznych, w których wypadku za budowlę traktuje się wyłącznie części budowlane. Zdaniem organu taki zabieg legislacyjny nie mógł pozostawać bez wpływu na opodatkowanie elektrowni wiatrowych. Skoro bowiem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b., to w zależności od zakresu objętego tym ostatnim przepisem dany obiekt albo będzie, albo też nie będzie budowlą. Podkreślił, że nigdy nie budziło wątpliwości, iż turbiny wiatrowe stanowią obiekty budowlane. Wobec zaś faktu, że obiekty te nie są ani budynkami, ani też obiektami małej architektury, to muszą być budowlami. Wyłączenie pewnych części tych obiektów z opodatkowania budowli wynikało zatem wyłącznie z samego art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odsyła przywoływany wyżej przepis u.p.o.l. Skoro obecnie obowiązujący art. 3 pkt 3 u.p.b. nie wyłącza części elektrycznych i innych części niebędących częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej z zakresu pojęciowego budowli, to należy zdaniem organu przyjąć, że elektrownie wiatrowe stanowią w całości budowle i jako całość techniczno-budowlana podlegają opodatkowaniu podatkiem od budowli. Dodatkowo, zdaniem organu, o słuszności wyników interpretacji przekonuje brzmienie art. 17 u.i.e.w. Przepis ten wyraźnie wiąże skutki wynikające ze zmiany definicji zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. z konsekwencjami podatkowymi. Wbrew temu co uważa jednak sam wzywający zakres opodatkowania (przedmiotu opodatkowania) nie jest kształtowany tym przepisem, lecz wskazanym powyżej przepisem u.p.b. Przepis art. 17 u.i.e.w. pozwala jedynie na przesunięcie w czasie niekorzystnych dla podatników konsekwencji podatkowych zmiany definicji budowli. Taki zabieg legislacyjny jako korzystny dla podatników nie może być kwestionowany z punktu widzenia zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 17 u.i.e.w. ewidentnie świadczy o woli ustawodawcy w zakresie wpływu zmiany definicji budowli na opodatkowanie elektrowni wiatrowych. Gdyby takiego wpływu nie było, przepis ten stałby się zupełnie zbędny. Nie jest jednak prawdą, że przepisy u.i.e.w. kształtują zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych. Jest rzeczą oczywistą, iż ustawodawca sam decyduje o tym, czy dana ustawa (u.p.b.) zostanie zastąpiona nową ustawą, czy zostanie znowelizowana, czy też zostanie utrzymana w mocy w niezmienionej postaci. Przy nowelizowaniu ustawy ustawodawca może znowelizować zarówno przepisy jednej jak i szeregu ustaw. Przyjęta jest powszechnie praktyka legislacyjna polegająca na zmianie w ramach jednej ustawy przepisów wielu ustaw, które wiążą się z problematyką regulowaną w danej ustawie. U.i.e.w. wiąże się z opodatkowaniem elektrowni wiatrowych. Ustawodawca zdecydował w ramach tej ustawy o nowelizacji przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. Dostrzegając wpływ tej zmiany na opodatkowanie elektrowni wiatrowych w związku z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca przesądził jedynie, że ten negatywny dla podatników wpływ zmiany zakresu pojęcia budowli na opodatkowanie zostanie odsunięty w czasie do początku kolejnego roku podatkowego. Zdaniem organu zabieg taki należy raczej traktować jako sprzyjający stabilizacji interesów będących w toku, a ponadto jako zgodny z zasadą niewprowadzania zmian w przepisach prawa podatkowego w trakcie danego roku podatkowego. Nie jest zatem w ocenie organu słuszny zarzut jakoby organ podatkowy traktował jako przepisy materialnego prawa podatkowego przepisy u.i.e.w. Przepisem prawa podatkowego jest jedynie przepis art. 3 pkt 3 u.p.b., stosowany w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., którego brzmienie do dnia 15 lipca 2016 r. wykluczało z przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości niebudowlane części elektrowni wiatrowych, a brzmienie ukształtowane z mocą od 16 lipca 2016 r. takiego wyłączenia już nie zawiera. Za zupełnie niezrozumiałe organ uznał dążenie do przekonania o słuszności tezy o braku jakiejkolwiek zmiany w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych definicji budowli zawartej w u.p.b. Skoro ustawodawca wiąże zakres opodatkowania z kształtem definicji budowli wynikającym z u.p.b., to logiczne wydaje się, że każda zmiana definicji budowli może potencjalnie wpłynąć na zakres opodatkowania podatkiem od budowli, a już szczególnie zmiana, która dotyczy właśnie samych elektrowni wiatrowych. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że w uzasadnieniu do poselskiego projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wskazano: "W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)...", co może być w ocenie organu też brane pod uwagę w procesie wykładni przepisów nowego prawa. Końcowo organ odnosząc się do przywoływanego w wezwaniu orzecznictwa sądowego podniósł, że nie może ono w żadnym stopniu podważać wyników powyższej analizy prawnej z tego powodu, że orzeczenia te zapadły właśnie w tym poprzednim stanie prawnym, który nie budził też wątpliwości organu podatkowego. Istotnie do dnia 15 lipca 2016 r. zgodnie z zakresem definicji budowli wynikającej z art. 3 pkt 3 u.p.b. za budowle należało uznawać wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Nie mogą też w ocenie organu stanowić podstawy zmiany jego stanowiska interpretacje wydawane przez inne organy podatkowe, gdyż wiążą one wyłącznie w stanach faktycznych, których dotyczyły i w żadnym razie nie mogą przesądzać o interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez inne organy podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą interpretację wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik zarzucił naruszenie tych samych przepisów, co w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz dodatkowo naruszenie art. 14j § 1 w związku z art. 120 O.p. poprzez oparcie interpretacji indywidualnej na przepisach u.i.e.w., niebędącej przepisem ustawy podatkowej lub ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego w całości powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p. polegający na niezastosowaniu zasady in dubio pro tributario, bowiem w niniejszej sprawie nie zaistniały "niedające się usunąć wątpliwości", a wszelkie mogące zaistnieć wątpliwości interpretacyjne zostały wyjaśnione przy wykorzystaniu narzędzi wykładni prawa, co doprowadziło do postawienia wniosków zawartych w interpretacji. Niesłuszny organ uznał również zarzut naruszenia art. 14j § 1 w zw. z art. 120 O.p. jakoby traktował on jako przepisy materialnego prawa podatkowego przepisy u.i.e.w. Powtórzył, że przepisem prawa podatkowego jest jedynie przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. stosowany w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., którego brzmienie do dnia 15 lipca 2016 r. wykluczało z przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości niebudowlane części elektrowni wiatrowych a brzmienie ukształtowane z mocą od 16 lipca 2016 r. takiego wyłączenia już nie zawiera. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu wymienionym podatkiem budowlę stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych np. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17, WSA w Olsztynie z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17, WSA w Łodzi z 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1/17, WSA w Rzeszowie z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 233/17, WSA w Gliwicach z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 569/17. W orzecznictwie ukształtował się jednolity pogląd, zgodnie z którym tzw. "ustawa o inwestycjach" zmieniła zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków i wyrażoną w nich tezę, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z u.i.e.w., ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane. W dalszych rozważaniach posłuży się zawartą w nich argumentacją. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do 16 lipca 2016 r., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z chwilą jednak wejścia w życie u.i.e.w., zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 u.i.e.w. nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do u.p.b. w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Trzeba przy tym podkreślić, że kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto wyrażenia "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Z kolei w tym ostatnim przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Tym samym, w świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 16 lipca 2016 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale także jej przepisy dokonują zmiany ustawy Prawo budowlane, a to oznacza, że użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie sformułowane na potrzeby ustawy Prawo budowlane definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest także prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier: Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel: "Co ma kocioł do wiatraka?" Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13-19). Zgodnie z zapatrywaniem tego ostatniego autora, wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana do u.p.b. wprowadzona u.i.e.w. poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b, w którym znajduje się odesłanie do legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Co więcej, za trafnością takiego stanowiska przemawiają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b), czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane". Podzielić należy prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawie Prawo budowlane, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. w całości za budowlę, jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Ponadto w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych - jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. Powyższe zaś oznacza, że w aktualnym stanie prawnym nie powinno budzić wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z ustawą Prawo budowlane, a także relację tej ostatniej ustawy z u.i.e.w., nie można, tak jak czyni to strona skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, przemawia także treść art. 17 u.i.e.w., w którym wskazano, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem wprowadzonych zmian jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by ich treść normatywna okazała się zbędna. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża). Takie rozumienie wprowadzonych zmian znajduje nadto oparcie, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, w stanowisku zaprezentowanym w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano, co następuje: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". Powyższe wywody wskazują, że zaskarżona interpretacja podatkowa została oparta na właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, co czyni zarzuty ich naruszenia bezzasadnymi. Również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14j § 1 w zw. z art. 120 i O.p. należało uznać za niezasadne. Zaskarżona interpretacja została bowiem wydana przez właściwy organ, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Powtórzyć przyjdzie, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Obie wymienione zmiany należy zatem postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wskazać należy, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z u.i.e.w., ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy traktować w całości jako budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane bez rozróżnienia na elementy budowlane i niebudowlane, co przesądza, że elementy techniczne, jako część składowa elektrowni, objęte są także podatkiem od nieruchomości. Oceny tej nie zmieniają wskazane interpretacje indywidualne samorządowych organów podatkowych. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby trzeba, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł o oddaleniu skargi.