II FSK 85/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. F. i B. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 728/17 w sprawie ze skargi E. F. i B. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 24 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 728/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę E. F. i B. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z 24 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1.1 Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania. Skarżący twierdzili, iż przesłanką z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, że organ podatkowy wziął pod uwagę datę rejestru [...] w rejestrze podmiotów wykonujących działalność medyczną, prowadzonego przez Wojewodę P., tj. 8 września 2014 r., zamiast daty rejestru [...] w rejestrze podmiotów wykonujących działalność medyczną, prowadzonego przez Wojewodę P., tj. 6 września 2012 r. Sąd podzielił stanowisko organów, że powyższe nie stanowi nowej okoliczności w rozumieniu wskazanej w ww. przepisie podstawy wznowienia. 1.2 Zdaniem Sądu pierwszej instancji trafne jest również stanowisko organu odnośnie dostarczonej na etapie postępowania odwoławczego umowy z ZUS z 5 listopada 2012 r. Jakkolwiek umowa ta stanowi nowy dowód nieznany organom w postępowaniu wymiarowym, to nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, powodując konieczność uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji wymiarowej. Treść umowy nie wskazuje, której filii przedsiębiorstwa skarżących ona dotyczy. Umowa dotyczy zrealizowania w latach 2013-2014 turnusów rehabilitacji leczniczej dla 20 osób. Ani w treści umowy, ani w załącznikach nie wymieniono nazwy miejscowości A. W toku wznowionego postępowania organ nie dysponował dokumentami w postaci kserokopii pisma ZUS z 26 czerwca 2017 r. oraz kserokopii odręcznie wypełnionego załącznika nr 2 do ww. umowy, które to dowody potwierdzać mają, że miejscem świadczenia usług na podstawie przedmiotowej umowy był obiekt [...] w A. Oba wymienione dokumenty skarżący złożyli dopiero na etapie skargi do Sądu. Treść dostarczonej kopii pisma ZUS wskazuje, że podmiot ten współpracował w latach 2013-2014 z [...] w D. w zakresie świadczenia usług rehabilitacji leczniczej, a miejscem świadczenia usług był wskazany wyżej obiekt położony w A. Powyższe nie potwierdza jednak, że cały ten obiekt był wykorzystywany na ww. cele w 2014 r. Mając na uwadze to, że od początku 2014 r. część budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości w A. była opodatkowana stawką przewidzianą dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, organ w pełni zasadnie przyjął, że treść umowy nie wnosi nowych informacji w zakresie sposobu korzystania z nieruchomości. Takiej konstatacji nie zmienia kolejny dokument dołączony do skargi, tj. kserokopia odręcznie wypełnionego załącznika nr 2 do umowy zawartej z ZUS "Wykaz pokoi przeznaczonych dla osób skierowanych na rehabilitację leczniczą". Przede wszystkim również z tego dokumentu nie wynika, że obiekt wymieniony w wypełnionym załączniku był wykorzystywany na rehabilitację leczniczą w okresie całego 2014 r. Wypełniony druk zawiera przy tym datę wcześniejszą niż data zawarcia umowy. Znajduje się na nim odcisk pieczęci podmiotu leczniczego [...] w A., ul. [...], który to podmiot – jak wynika z pisma PUW z 7 stycznia 2016 r. – w 2012 r. nie posiadał jeszcze jednostki organizacyjnej wpisanej do rejestru podmiotów leczniczych w postaci [...]. Powyższe pozwala podejrzewać, że tylko na potrzeby tego postępowania została "stworzona" dokumentacja mająca prowadzić do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowieniowym. 1.3 Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym. Trudno jest przyjąć, że umowa z ZUS zawarta w 2012 r. nie była znana stronie w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. i nie mogła zostać powołana przez skarżących jako dowód w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Kolegium z 31 października 2016 r. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku E. F. i B. F. wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zastosowanie art. 145a § 1 p.p.s.a. Powołując się na przepis art.173 § 1 p.p.s.a. oraz art.7- 9 oraz art.77 i art.107 Kodeksu postępowania administracyjnego, zarzucili naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 6 Ordynacji podatkowej - zastosowanie niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia; 2. postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 91 § 2 i 3, art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 tej ustawy, przez niewłaściwe zawiadomienie uczestników postępowania, brak zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu i nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżących. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Celem wyjaśnienia należy też wskazać, że stosownie do postanowień art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. 3.2 Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Otóż, zostały one określone w art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wykazać wpływ zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. 3.3 Mając na względzie powyższe uwagi należy stwierdzić, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zasadniczo nie czyni zadość tym wymogom. Po pierwsze, nieprawidłowo sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnosząc przepisy procedury sądowoadministracyjnej do naruszenia art.7-9 oraz art.77 i art.107 Kodeksu postępowania administracyjnego. W postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Nie mogło zatem dojść do naruszenia art.7 - 9 oraz art.77 i art.107 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż przepisów tych organy podatkowe nie mogły stosować w przedmiotowej sprawie. Co znamienne, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, analizował zastosowanie przez te organy właściwych przepisów procedury podatkowej i nie były to przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Inaczej rzecz ujmując, w podstawach kasacyjnych rozpoznawanej skargi kasacyjnej w powyższym zakresie nie zostały podane adekwatne do przedmiotu zaskarżonego aktu administracyjnego przepisy prawa. Jak wyżej już zaakcentowano nie jest zaś rolą sądu kasacyjnego wyręczanie strony skarżącej w formułowaniu stosownych, z jej punktu widzenia, zarzutów kasacyjnych. Autor skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie uzasadnił również zarzutów odwołujących do naruszenia art. 2, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 6 Ordynacji podatkowej, które miałoby przejawiać się w zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia. Przepis art.2 Konstytucji RP wyraża trzy zasady konstytucyjne, tj. zasadę państwa demokratycznego, zasadę państwa prawnego i zasadę sprawiedliwości społecznej, natomiast art.217 Konstytucji RP zasadę wyłącznej materii ustawowej dla nakładania podatków i określania ulg podatkowych. W skardze kasacyjnej brak jakichkolwiek wskazań w czym upatruje się naruszenia tychże przepisów i jakie normy prawne mające zastosowania w sprawie nie są zgodne z tymi przepisami Konstytucji RP. Te same uwagi należy sformułować w kontekście zarzutu naruszenia art. 6 Ordynacji podatkowej, wyrażającego ustawową definicję podatku. Skarżący nie wskazali w czym upatrują naruszenia tegoż przepisu. 3.4 Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 91 § 2 i 3, art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. Ich naruszenia skarżący dopatrują się w niewłaściwym zawiadomieniu uczestników postępowania, braku zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu i nieprzeprowadzeniu dowodów uzupełniających żądanych przez skarżących. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia te nie zostały poparte żadną argumentacją. Naczelny Sąd administracyjny, konfrontując je z materiałem znajdującym się w aktach niniejszej sprawy, stwierdza, że nie znajdują one w nim potwierdzenia. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji zgodnie z przepisem art. 91 § 2 p.p.s.a. strony zostały prawidłowo zawiadomione o terminie rozprawy z zachowaniem co najmniej siedmiodniowego terminu dla doręczenia zawiadomienia o posiedzeniu. W materiale sprawy, jak również w skardze kasacyjnej brak potwierdzenia okoliczności, które mogłyby uzasadniać potrzebę zastosowania dyspozycji art.92 § 3 p.p.s.a. poprzez zarządzenie stawienia się na rozprawę stron lub jednej z nich osobiście albo przez pełnomocnika. Z kolei przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. ma charakter porządkowy, określa moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Stosownie do jego brzmienia przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Skoro więc postępowanie przed sądem nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych, to tak jak w niniejszej sprawie, można było ją uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych i brak było podstaw do działania przez sąd z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się więc naruszenia w sprawie tego przepisu. Podobnie jeśli chodzi o zarzut odwołujący się do naruszenia art. 106 § 2, 3 i 5 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej również nie dostarczono argumentów na jego poparcie. Wskazać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji, czemu dał wyraz na str.6 i 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ocenił walor dowodowy przedstawionych na etapie postępowania przed tym Sądem dokumentów, tj. kserokopii pisma ZUS z 26 czerwca 2017 r. oraz kserokopii odręcznie wypełnionego Załącznika nr 2 do umowy z ZUS z 5 listopada 2012 r. 3.5 Mimo powyższych uwag, co do wadliwej konstrukcji skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, niejako w celach porządkujących, mając też na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSA i WSA 2010, nr 1, poz. 1), dokonał oceny twierdzeń stron, które w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołały się na brzmienie art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ich zdaniem bezpodstawnie za datę zarejestrowania [...] w rejestrze wojewody przyjęto datę 8 września 2014 r., zamiast daty rejestru [...] w tym rejestrze 6 września 2012 r. Ponadto ich zdaniem dostarczona umowa z ZUS z 5 listopada 2012 r. miała charakter nowego dowodu nieznanego organom podatkowym w postępowaniu wymiarowym. Twierdzenia te, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnej mierze nie mogą podważyć prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Innymi słowy, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13; wyrok NSA z 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, a także J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 1271-1272). Strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. W realiach niniejszej sprawy przywołane przez stronę skarżącą okoliczności, co prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie stanowiły nowych okoliczności w rozumieniu wskazanej w ww. przepisie podstawy wznowienia. Organy podatkowe obu instancji dokonując wymiaru podatku w postępowaniu zwykłym dysponowały informacjami na temat obu wskazanych dat dokonania rejestracji w rejestrze wojewody. W znajdującym się w aktach sprawy piśmie Dyrektora Wydziału Polityki Społecznej [...] Urzędu Wojewódzkiego w B. z 7 stycznia 2016 r., zawarto informację o wpisach podmiotów leczniczych prowadzących działalność na przedmiotowej nieruchomości położonej w A., w tym o wpisie dokonanym w 6 września 2012 r. Tym samym ta okoliczność nie posiadała przymiotu "nowej", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podobnie takiego przymiotu nie posiadała okoliczność zawarcia przez strony umowy z ZUS w dniu 5 listopada 2012 r. Na tę okoliczność niewątpliwie mogły bowiem powołać się te strony (posiadały o tym wiedzę) w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. Powyższe argumenty wskazują więc na nietrafność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 3.6 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.