I SA/Bk 617/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi F. [...] Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. w dniach od [...] listopada 2015 r. do [...] lutego 2016 r. przeprowadził w F. K. Sp. z o.o. w S. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) kontrolę podatkową m.in. w zakresie transakcji z podmiotem powiązanym: F. K. Spółka z o.o. w P. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż skarżąca Spółka w latach 2012 - 2014 udzielała poręczeń spłaty zobowiązań wobec banków wynikających z umów kredytowych, zawartych pomiędzy bankiem a F. K. Spółka z o.o. w P. Kontrolujący ustalili, że transakcji poręczenia za lata 2012-2013 dokonano bez wynagrodzenia, natomiast w 2014 r. wynagrodzenie z tytułu udzielonego poręczenia zostało znacząco zaniżone. W związku z powyższym dokonano oszacowania dochodów Spółki z tego tytułu za 2012 r. w kwocie 503.452 zł. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. określił kontrolowanej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 801.166 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 549.440 zł. Organ I instancji naliczył należy podatek przy zastosowaniu 50% stawki sankcyjnej, z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącą Spółkę dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.). W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił m.in. naruszenie: - art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6-12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez ich błędne zastosowanie i określenie dochodu Spółki na podstawie umowy z dnia [...] marca 2012 r. bez przeprowadzenia analizy porównywalności transakcji, co skutkowało określeniem wartości rynkowej świadczenia i tym samym dochodu w sprzeczności z zasadami określonymi w art. 11 u.p.d.o.p. w wysokości odbiegającej od poziomu, jaki w porównywalnej transakcji ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne, - art. 19 ust. 4 w zw. z art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. poprzez błędne zastosowanie wynikające ze stwierdzenia, iż Spółka była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a tej ustawy w stosunku do udzielenia poręczenia udzielonego podmiotowi powiązanemu na podstawie umowy z dnia [...] marca 2012 r. pomimo braku ustalenia wynagrodzenia w ramach przedmiotowej transakcji w 2012 r., co skutkowało określeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego w oparciu o art. 11 u.p.d.o.p. w stosunku do Spółki w oparciu o stawkę sankcyjną w wysokości 50%; - art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez nieuwzględnienie, iż dla zobowiązań podatkowych określonych przy zastosowaniu 50% stawki sankcyjnej zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. zastosowanie znajduje 3-letni termin przedawnienia, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; - art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 187 o.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny, co skutkowało wydaniem decyzji w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa i naruszeniem podstawowej zasady działania organów podatkowych w ramach prowadzenia postępowań podatkowych - tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w kwocie 645.096,00 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 549.440,00 zł. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem odwołania naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie, iż dla zobowiązań podatkowych określonych przy zastosowaniu 50% stawki sankcyjnej zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. zastosowanie znajduje 3-letni termin przedawnienia. Dlatego też, organ odwoławczy określając wysokość zobowiązania podatkowego zastosował 19% stawkę podatkową wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania. Wskazał, że zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej dane enumeratywnie wymienione w tym przepisie, w warunkach przewidzianych w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że celem wypełnienia powyższego obowiązku jest możliwość ustalenia, czy transakcje były zawierane zgodnie z warunkami rynkowymi czy też ukierunkowane były na obniżenie dochodów celem zmniejszenia wymiaru podatku. Odwołując się do brzmienia § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tj.: Dz.U. z 2014 r. poz. 1186, dalej powoływane jako "rozporządzenie w sprawie oszacowania"), stwierdził, że "transakcje" to czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć. Pojęcie "transakcja" obejmuje zatem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług. Niewątpliwie takim obrotem usług jest więc poręczenie pożyczki (kredytu). Poręczenie, zgodnie z art. 876 § 1 k.c. jest umową zawieraną między poręczycielem a wierzycielem. Jest to rodzaj zabezpieczenia spłaty kredytu przez poręczyciela, czyli osobę, która zobowiązuje się spłacić kredyt w przypadku, gdyby nie mogła tego zrobić osoba, która go zaciągnęła. Nie budzi również wątpliwości, że poręczenie kredytu na wolnym rynku ma charakter odpłatny. Z akt sprawy, w szczególności wartości oszacowanego przychodu Spółki za 2012 r. oraz kursu Euro na koniec 2011 r. wynika, że został spełniony także drugi z warunków konieczności prowadzenia dokumentacji podatkowej, a mianowicie świadczenie usług przekracza równowartość 30 000 Euro. Organ odwoławczy wskazał, że kolejną kwestią sporną było ustalenie wysokości dochodów Spółki, z tytułu nieodpłatnego poręczenia spłaty zobowiązań wobec banków. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca Spółka dokonała w 2012 r. poręczenia kredytu obrotowego udzielonego podmiotowi powiązanemu na podstawie umowy poręczenia z dnia [...] marca 2012 r. Poręczenie obejmowało roszczenia banku do kwoty 12.400.000 zł, zaś od dnia [...] lipca 2012 r., stosownie do zawartego w tym dniu aneksu nr 1 do umowy poręczenia, do kwoty 30.000.000 zł. Strony umowy poręczenia nie ustaliły wysokości wynagrodzenia z tytułu poręczenia, dlatego też koniecznym było oszacowanie dochodu Spółki z tego tytułu. Organ wskazując na brzmienie art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia w sprawie oszacowania, stwierdził że w sprawie prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. uszczegółowioną § 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawie oszacowania. Zgodnie z tym przepisem metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiono do 12 podmiotów zawodowo zajmujących się udzielaniem poręczeń o przekazanie informacji w zakresie wielkości prowizji i opłat stosowanych przy udzielaniu przedsiębiorcom poręczeń. Skoro skarżąca Spółka udzieliła spółce powiązanej poręczenia bezterminowo na kwoty odpowiednio 12.400.00 zł i 30.000.000 zł z analizy otrzymanych informacji wynika, że tylko dwa podmioty – Bank M. S.A. oraz Bank G. S.A. udzielały poręczeń na podobnych warunkach. Inne podmioty poręczały maksymalnie niższe kwoty (od 650.000 zł do 4.200.000 zł) oraz udzielały ich na czas określony (od 5 do 10 lat). Tak więc zasadnym było przyjęcie za porównywalne warunki udzielania poręczeń stosowane przez Bank M. S.A oraz Bank G. Oba podmioty mogły zarówno udzielić poręczenia kwot odpowiednio: 12.400.000 zł oraz 30.000.000 zł jak i udzielić go bezterminowo. Mając na uwadze uśrednione wysokości opłat /prowizji stosowanych przez oba banku przyjęto, że wynosi ona 0,525 kwoty poręczenia. Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącej Spółki, organ odwoławczy wyjaśnił, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Dlatego też porównywalne transakcje to takie, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Powyższe oznacza, że nie muszą to być transakcje takie same, dokonywane przez takie same podmioty. Powołany przepis wskazuje bowiem na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne. Mówi o porównywalnych, a nie tożsamych transakcjach innych niezależnych podmiotów definiując zewnętrzne porównanie cen. Przypomniał, że podatnik rezygnując z określonego przysporzenia z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Kategoryczne brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. wręcz nakazuje w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. Bez znaczenia jest w takim przypadku rozliczenie przychodu z tego samego tytułu w późniejszych latach podatkowych. Dodał, że ustalanie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne następstwa zaniedbań w zakresie prowadzenia pełnej, czytelnej dokumentacji, dotyczącej zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się zaś do przedłożonych do odwołania pism Banku Z. S.A., Banku M. S.A., Banku P. w L. oraz Banku M. S.A. w L. organ stwierdził, że w pytaniu wystosowanym przez Spółkę do tych Banków nie podano, że chodzi o ustalenie wysokości prowizji dla poręczeń udzielanych bezterminowo, co było jednym z dwóch podstawowych warunków przyjętym do porównania w celu uzyskania danych jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Dodatkowo, Bank P. w L. podał, iż w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. za udzielanie gwarancji bankowych pobierał prowizje od 0,5% do 1,5% za każdy trzymiesięczny okres ważności tego zobowiązania. Tymczasem przyjęty do oszacowania dochodu wskaźnik wynosi 0,525%, czyli minimalnie przekracza najniższą wartość w tym przedziale. Potwierdza on tym samym prawidłowość podjętego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w części dotyczącej określania zobowiązania podatkowego w wysokości 645.096,00 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 549.440,00 zł oraz stwierdzenia, że Spółka była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 6-12 rozporządzenia w sprawie oszacowania poprzez ich błędne zastosowanie i określenie dochodu Spółki z tytułu udzielonego poręczenia w spłacie kredytu obrotowego Spółce F. K. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. wraz z późniejszymi zmianami bez przeprowadzenia analizy porównywalności transakcji, co skutkowało określeniem wartości rynkowej świadczenia i tym samym dochodu w sprzeczności z zasadami określonymi w art. 11 u.p.d.o.p., tj. w wysokości odbiegającej od poziomu, jaki w porównywalnej transakcji ustaliłby pomiędzy sobą podmioty niezależne; - art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. poprzez błędne zastosowanie wynikające ze stwierdzenia, iż Spółka była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w stosunku transakcji udzielenia poręczenia ze spółką F. K. Sp. z o.o. z siedzibą w P. pomimo braku ustalenia wynagrodzenia w ramach przedmiotowej transakcji w 2012 r.; - art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 187 o.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny oraz poprzez wybiórcze wykorzystanie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa i naruszeniem podstawowej zasady działania organów podatkowych w ramach prowadzenia postępowań podatkowych - tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej Spółki, zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy, w szczególności oferty 12 banków/instytucji finansowych, z których organ podatkowy na potrzeby określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego udzielenie poręczenia wybrał 2 oferty (informacja z Banku M. oraz Banku G.) nie potwierdza, jakiego wynagrodzenia banki te zażądałyby od spółki F. K. Sp. z o.o. lub innej porównywalnej spółki w celu udzielenia poręczenia przez te instytucje spółce. Zebrany materiał dokumentuje ogólne warunki 12 banków/instytucji finansowych, w tym Banku M. oraz Banku G. w zakresie warunków świadczenia usług poręczenia świadczonych przez te instytucje. Dlatego też, zdaniem Spółki, organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie przeprowadził poprawnej analizy porównywalności transakcji pomiędzy spółkami powiązanymi z transakcjami uwzględnionymi przez organ jako podstawa do ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego udzielenia poręczeń. Wskazując na powyższe, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: pierwszej, związanej z obowiązkiem (zdaniem organu) bądź też brakiem tego obowiązku (zdaniem skarżącej Spółki) prowadzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. przez skarżącą Spółkę, w związku z umową poręczenia z dnia [...] marca 2012 r., aneksowaną [...] lipca 2012 r. zawartą z podmiotem powiązanym, oraz drugiej dotyczącą prawidłowości ustalenia wysokości dochodów skarżącej Spółki z tytułu nieodpłatnego poręczenia spłaty zobowiązań spółki powiązanej zobowiązań wobec banków w 2012 r. Zważywszy, że rozstrzygnięcie pierwszej kwestii warunkuje niejako zasadność zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należy ocenić zarzut naruszenia art. 9a u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że poza sporem w przedmiotowej sprawie było to, że skarżąca Spółka i F. K. Sp. z o.o. w P. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - (...), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenia funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko), 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez inny podmiot, 5) wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te czynniki, 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosownie do art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowych świadczeń przekracza równowartość 30 000 Euro w przypadkach świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych. Nie ulega wątpliwości, że analizowany przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, zapewniając podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., że sporządzenie poprawnej merytorycznie dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych – zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1319/10. Na podstawie takiej dokumentacji zarówno podatnik, ale także organ podatkowy ma możliwość ustalenia, czy transakcje były zawierane zgodnie z warunkami rynkowymi, czy też ukierunkowane na obniżenie dochodów (zwiększenia kosztów) celem zmniejszenia wymiaru podatku. Niewątpliwie z powyższych regulacji wynika, że przepisem, o oparciu o który ocenia się powstanie obowiązku sporządzania dokumentacji jest art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli obowiązek taki istnieje, realizując go podatnik stosuje art. 9a ust. 1, który to przepis określa wymogi dokumentacji. Zdaniem skarżącej Spółki, nie miała ona obowiązku prowadzenia powyższej dokumentacji, bowiem zawarta przez nią umowa z dnia [...] marca 2012 r. (aneksowana [...] lipca 2012 r.), dotycząca poręczenia kredytu obrotowego udzielonego podmiotowi powiązanemu (odpowiednio do kwoty 12.400.000 zł oraz 30.000.000 zł) nie jest transakcją w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. a nawet jeżeli nią jest, to nie miała charakteru odpłatnego, dlatego też nie został przekroczony pułap 30 000 Euro, obligujący Spółkę do prowadzenia tejże dokumentacji. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej Spółki jest błędne. Nie ulega wątpliwości, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "transakcji", w sytuacji zaś, gdy nie odsyłają w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego, za prawidłowe należy uznać zastosowanie znaczenia tego pojęcia wynikającego z języka potocznego. W języku potocznym "transakcja" zasadniczo oznacza: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769); zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka. PWN. Warszawa 1998, t. III, s. 523). W takim ujęciu na tle art. 9a ust. 1 i w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. termin "transakcja" jest synonimem pojęcia "umowa". Nie ulega także wątpliwości, że art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. terminem "transakcja" ustawodawca posługuje się zarówno w liczbie pojedynczej, jak i w liczbie mnogiej. Z akt sprawy bezspornie wynika, ze skarżąca Spółka [...] marca 2012 r. zawarła ze spółką powiązaną umowę poręczenia kredytu obrotowego udzielonego podmiotowi powiązanemu, obejmującej roszczenia banku do kwoty 12.400.000 zł (z dniem 13 lipca 2012 r. podniesioną do kwoty 30.000.000 zł). Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca Spółka zawarta transakcję w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. z podmiotem powiązanym, rozumianą jako każda umowa (w tym wypadku umowa poręczenia) z zawarciem której, wiąże się uzyskanie przysporzenia majątkowego jednej ze stron takiej umowy. Z treści ww. umowy wynika, że Strony nie ustaliły wysokości wynagrodzenia z tytułu poręczenia kredytu. Zgodnie z art. 876 § 1 k.c. poręczenie jest umową zobowiązującą, na podstawie której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Odpowiedzialność poręczyciela sprowadza się zatem do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza zatem dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Nie ulega wątpliwości Sądu, że w ramach obrotu gospodarczego poręczenia kredytów mają charakter odpłatny. Jak wskazano na wstępie, obowiązek sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. jest uwarunkowany tym, aby łączna kwota lub jej równowartość wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekraczała, w zakresie świadczenia usług kwotę 30.000 Euro. Przepis art. 9a ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że wyrażone w Euro wielkości, o których mowa w ust. 2 i 3, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem, o którym mowa w ust. 1. Wbrew twierdzeniom skargi, nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, jakoby w przedmiotowej sprawie, z uwagi na nie wskazanie wartości transakcji (brak wynagrodzenia z tytułu poręczenia kredytu), przepisy art. 9a ust. 1 i 2 nie mają zastosowania. Ustawodawca wskazując kwotę, po przekroczeniu której podatnik jest zobowiązany do prowadzenia dokumentacji podatkowej, nie ograniczył się wyłącznie do kwot wynikających z umowy, lecz miał na uwadze realną wartość transakcji, zawartą pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przyjęcie wartości świadczenia (usługi), w wysokości zadeklarowanej przez podatnika (bądź nieodpłatnej, jak w wynika z treści umowy poręczenia w przedmiotowej sprawie) a nie wartości rynkowej, nie spełniałoby celu analizowanych regulacji prawnych, polegającego na zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi. Podmioty powiązane celowo wskazywałyby w zawieranych umowach niższą wartość niż wynikająca z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., celem uniknięcia obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie wartość oszacowanego przychodu za 2012 r. wyniosła 503.452,00 zł, co oznacza, że przekroczyła ustawowy próg nakładający obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym (równowartość 30.000 Euro). W świetle powyższych rozważań, a wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki, organ prawidłowo dokonał interpretacji art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przyjmując, że na skarżącej Spółce, w zakresie zawartej umowy poręczenia z podmiotem powiązanym, ciążył obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślić w tym miejscu należy, czego najwyraźniej nie dostrzega skarżąca Spółka, że z tytułu nie wywiązania się z obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w realiach przedmiotowej sprawy, Spółka nie poniosła żadnych negatywnych konsekwencji. W wyniku upływu terminu przedawnienia możliwości zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej w wysokości 50% (z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p.), organ odwoławczy określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu podstawowej stawki podatkowej w wysokości 19% podstawy opodatkowania (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zatem stawka ta znalazłaby zastosowanie także wówczas, gdyby skarżącą Spółka prowadziłaby dokumentację podatkową przewidzianą w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji zakwestionowania przez organy wartości transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przechodząc do zarzutów związanych z prawidłowością oszacowania wartości nieodpłatnego poręczenia spłaty zobowiązań wobec banków, udzielonego przez skarżącą Spółkę podmiotowi powiązanemu, w ocenie Sądu, nie zasługiwały one na uwzględnienie. Oszacowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, opisanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawie oszacowania. Zgodnie z tym przepisem metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Jednocześnie w § 21 ust. 1 w/w rozporządzenia, wskazano, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe wystąpiły do 12 pomiotów (instytucji) zajmujących się profesjonalnym udzielaniem poręczeń kredytów bankowych, o przekazanie informacji w zakresie wysokości prowizji i opłat stosowanych w 2012 r. przy udzielaniu poręczeń przedsiębiorcom. Z uzyskanych informacji wynika, że jedynie dwa z ww. podmiotów, tj. Bank M. oraz Bank G., udzielały poręczeń na warunkach zbliżonych do tych, jakie wynikały z umowy poręczenia z dnia [...] marca 2012 r. zawartej przez skarżącą Spółkę z podmiotem powiązanym – w zakresie długości trwania poręczenia (bezterminowo) oraz wielkości kwoty poręczenia (12.400.000 zł i 30.000.000 zł). Pozostałe podmioty udzielały poręczeń na znacznie niższe kwoty (maksymalnie do 4.200.000 zł) oraz wyłącznie na czas oznaczony (od 5 do 10 lat). W ocenie Sądu, zasadnie zatem organy oparły się, wyliczając oszacowaną podstawę opodatkowania, na danych wynikających z informacji przesłanych właśnie przez te dwa banki. Mając na uwadze średnie wysokości opłat i prowizji stosowane przez oba banki, organy słusznie przyjęty, 0,525% za każdy 3 miesięczny okres, jako wartości poręczenia udzielonego przez skarżącą Spółkę. Odnosząc powyższe do wartości poręczenia w poszczególnych, trzymiesięcznych okresach 2012 r., organy prawidłowo wyliczyły wartość udzielonego poręczenia na kwotę 503.452 zł. W ocenie Sądu, nie można się zgodzić ze skarżącą Spółką jakoby powyższe oszacowania opierało się na zbyt ogólnych danych, nie uwzględniających porównywalnych transakcji jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne, w szczególności nie potwierdza, jakiego wynagrodzenia banki zażądałyby od powiązanej Spółki, w celu udzielenia jej poręczenia majątkowego. W szczególności, skarżąca Spółka wskazała, że dokonane przez organy oszacowanie nie uwzględnia każdorazowej, indywidualnej sytuacji finansowej podmiotów, ich ratingów czy przyjętych zabezpieczeń. Podkreślić przed wszystkim należy, że co wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r. SA/Bk 318/03, LEX nr 103701). W ocenie Sądu przyjęta przez organy metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Oparta została na logicznym rozumowaniu, solidnych i racjonalnych założeniach. Rezultat tego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Uwzględnienie średniej prowizji, pobieranej przez banki w 2012 r. w związku z udzielaniem poręczeń kredytów, na warunkach zbliżonych (czas i wartość) do poręczenia udzielonego przez skarżącą Spółkę, pozwoliło na osiągnięcie takiego stanu rzeczy. Zaznaczyć przy tym należy, że organy uwzględniły najniższą prowizję stosowaną przez oba banki, w zakresie Banku G. niejako promocyjną, dla klientów o wysokiej wiarygodności finansowej oraz korzystających z innych usług tegoż banku, dlatego też przyjęcie takich a nie innych, porównywalnych wartości prowizji z pewnością nie mogą być poczytywane za dyskryminujące czy krzywdzące dla skarżącej Spółki. Wskazać przy tym należy, że wskazywane przez skarżącą Spółkę, czy to wraz z odwołaniem czy też skargą, informacje pozyskane od różnego rodzaju instytucji finansowych, nie mogły stanowić wiarygodnego i miarodajnego źródła porównania, bowiem nie dotyczyły one poręczeń udzielanych bezterminowo. Dodatkowo, nawet biorąc pod uwagę informacje przekazane przez te instytucje (m.in. Bank P. w L. (k. 1/32 akt adm.), czy Bank P. w L. (k. 28 akt sąd.), wynika z nich że banki te stosowały minimalna prowizję na wysokości 0,5 %, i 0,4%, a zatem w wysokości zbliżonej do przyjętej w przedmiotowej sprawie. Wskazywane w powyższych pismach zastrzeżenia, że względem podmiotu powiązanego ze skarżącą Spółką istniałaby dodatkowa możliwość negocjacji i obniżenia prowizji nie mogła być uwzględniona przy szacowaniu podstawy opodatkowania metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdyż stawki te dotyczyłyby konkretnych podmiotów, a to w świetle art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawie oszacowania jest niedopuszczalne. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Tym samym nie można porównywać transakcji skierowanych do ściśle określonego podmiotu – tutaj spółki powiązanej kapitałowo ze skarżącą Spółką. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej naruszenia przepisów postępowanie w związku z wybiórczym i niekompletnym zgromadzeniem materiału dowodowego a w konsekwencji nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie wskazać należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie, w tym zgromadzone dowody, nie potwierdziły zarzutów i stanowiska skarżącej Spółki. W tym kontekście należy wskazać, że niewątpliwie to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak tez ich prawidłowa ocena. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy (informacje z 12 instytucji finansowych zajmujących się profesjonalnym udzielaniem poręczeń) poddały go swobodnej, zgodnej z doświadczeniem życiowym ocenie, na podstawie której zaprezentowały swoje logicznie uzasadnione wnioski. Skarżąca Spółka, zarówno na etapie odwołania od decyzji jak i skargi do sądu administracyjnego nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, mogących podważyć stanowisko organów, w szczególności w zakresie prawidłowości przeprowadzonego oszacowania wartości udzielonego przez skarżącą Spółkę poręczenia kredytu. Końcowo należy zaznaczyć na niekonsekwencję skarżącej Spółki w swoim stanowisku w przedmiotowej sprawie. Z jednej strony, skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że nie miała obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem nie musiała dokumentować w sposób szczegółowy transakcji – umowy poręczenia, udzielonej powiązanej spółce, z drugiej strony zarzuca organom podatkowym przyjęcie zbyt ogólnej i nie odnoszącej się do sytuacji finansowej powiązanej spółki, metody oszacowania przychodu. Gdyby skarżąca Spółka w prawidłowy sposób prowadziła dokumentację podatkową, z uwzględnieniem poszczególnych jej elementów wskazanych w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. organy nie musiałby sięgać do jednej z metod oszacowania cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, a w konsekwencji wskazana podstawa opodatkowania byłoby być może bardziej zbliżona do rzeczywistej i uwzględniałaby również sytuację finansową spółki powiązanej ze skarżącą Spółką. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że pomimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami skarżącej Spółki, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumenty organy rozważyły i oceniły pod kątem obowiązujących w 2012 r. przepisów u.p.d.o.p., wyciągając z nich prawidłowe i logiczne wnioski. Stanowisko organu zostało należycie wyjaśnione i uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.