I SA/Łd 818/17

Dnia 25 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 roku sprawy ze skargi Teatru [...] w Ł. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Teatru A w Ł., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie uznania w całości prowadzonej przez Teatr działalności jako działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz braku stosowania przy odliczaniu podatku naliczonego proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W uzasadnieniu organ powołał się na treść wniosku, w którym strona wyjaśniła, że posiada osobowość prawną, status samorządowej instytucji kultury oraz status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca działa na podstawie statutu, nadanego uchwałą Rady Miejskiej w Ł., z którego wynika między innymi, że podstawowym zadaniem Teatru jest prowadzenie działalności kulturalnej z udziałem twórców i wykonawców posiadających odpowiednie kwalifikacje zawodowe, w celu zaspokajania potrzeb kulturalnych społeczeństwa oraz rozwoju kultury i sztuki w Ł. i regionie [...], jak również na terenach pozbawionych dostępu do instytucji kulturalnych. Działalność kulturalna Teatru polega na przygotowaniu i realizowaniu widowisk teatralnych w siedzibie Teatru, jak i poza jego siedzibą. Zakres działalności Teatru obejmuje również kształtowanie i prezentację oraz upowszechnianie wartości historycznego i współczesnego dorobku kultury, edukację kulturalną i wychowanie przez sztukę z uwzględnieniem potrzeb kulturalnych dzieci i młodzieży. Teatr współpracuje z innymi środowiskami twórczymi i społecznymi oraz społecznym ruchem kulturalnym. Teatr może również prowadzić działalność instruktażowo-metodyczną. Rozdział 6 statutu zawiera postanowienia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej innej niż kulturalna, uprawniające wnioskodawcę w szczególności do: wynajmu kostiumów teatralnych, organizowania wyjazdów poza siedzibę Teatru, podnajmu i dzierżawy składników majątkowych, produkcji dekoracji i kostiumów, produkcji spektakli telewizyjnych, prowadzenia działalności impresaryjnej na terenie całego kraju, prowadzenia działalności reklamowej, prowadzenia innej działalności przy wykorzystywaniu pracowni teatralnych i pomieszczeń, prowadzenia działalności wydawniczej, prowadzenia działalności edukacyjno-szkoleniowej. Działalność kulturalna Teatru prowadzona jest odpłatnie, poprzez sprzedaż biletów na przygotowane spektakle oraz widowiska teatralne. W 2016 r. przeprowadzono jednak cykl pięciu spektakli, dotowanych przez zewnętrznych sponsorów, przeznaczonych dla osób niewidomych i słabo widzących pod hasłem "[...]". Część spektakli w tym cyklu była wolna od opłat dla widzów, ale dotowana przez sponsorów. Natomiast ostatnie przedstawienie było odpłatne w kwocie 0,15 zł za bilet. Niniejsza inicjatywa podyktowana była faktem, iż wydarzenia wolne od opłat dla widzów budują więź pomiędzy widzami a instytucją i pokazują, że wartościowe wydarzenia kulturalne nie muszą być drogie. Ponadto wpływa to na pozytywny wizerunek instytucji. Powyższe działania miały cel ekonomiczny w postaci pozyskiwania nowych widzów i wzrost świadomości kulturalnej w społeczeństwie. Wskazane nieodpłatne przedsięwzięcia miały na celu realizację działalności statutowej Teatru w zakresie upowszechniania kultury, która docelowo powinna przynieść wymierny dochód. Ponadto, w ramach działalności Teatru prowadzone były inne akcje promocyjne, którym można przypisać przymiot częściowej odpłatności w ramach szeroko zakrojonej kampanii promocyjnej. W jej skład wchodziły między innymi: wystawy oraz panele dyskusyjne realizowane w trakcie trwania Festiwalu A, przy czym możliwość uczestnictwa we wskazanym wydarzeniu była uzależniona od posiadania biletu na spektakle organizowane w ramach Festiwalu. Nadto w trakcie Festiwalu studenci szkoły filmowej oraz studenci kierunku teatrologia, otrzymali pewną pulę biletów. Teatr prowadzi również cykl spotkań pt. [...], w ramach której znani aktorzy dzielą się z publicznością wrażeniami oraz anegdotami z pracy artystycznej (zarówno teatralnej jak i kinowej). W ramach promocji jedno ze spotkań było nieodpłatne. Kolejnym z wydarzeń promocyjnych była "[...]". Niniejsza akcja promocyjna zakładała możliwość bezpłatnego uczestnictwa w zajęciach sportowo-medytacyjnych z jogi dla osób, które kupiły na poszczególne spektakle bilet w podstawowej cenie. Część z powyższych przedsięwzięć kontynuowana była również w 2017 r. Ponadto w bieżącym roku Teatr organizuje przedsięwzięcie pod tytułem "[...]" – czyli cykl spotkań poetyckich. Warunkiem uczestnictwa jest posiadanie zaproszenia, które można otrzymać poprzez zakup w kasie Teatru biletu na dowolny spektakl w regularnej cenie oraz zgłoszenie chęci uczestnictwa w spotkaniu. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: Czy w świetle wskazanego stanu faktycznego można w całości uznać prowadzoną przez Teatr działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i wobec tego Teatr nie jest zobowiązany do stosowania proporcji określonej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy odliczaniu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, opisane wyżej działania są w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym nie jest zobowiązany do stosowania proporcji określonej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wnioskodawca podkreślił, że realizowanie cyklu nieodpłatnych spektakli i ponoszenie w związku z tym pewnych wydatków, ma na celu kształtowanie i prezentację oraz upowszechnianie dorobku kultury, edukację kulturalną i wychowanie przez sztukę, a zatem wypełnia cele statutowe Teatru. Zdaniem wnioskodawcy nieodpłatna działalność Teatru ma wprawdzie charakter marginalny, ale zapewnia niezbędną promocję oraz wpływa na budowę pozytywnego wizerunku instytucji, co w perspektywie umożliwia zwiększenie liczby widzów na spektaklach odpłatnych. Powyższe działania zostały przeprowadzone w celach promocyjnych i marketingowych, pozostając bez wątpienia w ścisłym związku z działalnością odpłatną. Stąd całokształt działalności Teatru, również w zakresie wystawiania nieodpłatnych spektakli, spełnia definicję "celów związanych z działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Analogiczny charakter miały działania związane z wystawami zdjęć, czy zajęcia jogi. Dlatego należało uznać, że cała działalność wnioskodawcy, wskazana w opisie sprawy, wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji Teatr nie jest zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy o VAT. Na koniec wnioskodawca powołał się na interpretacje podatkowe, w których organy podzieliły powyższe stanowisko. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ stwierdził między innymi, że dla oceny stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę punktem wyjścia powinna być ocena czy opisane we wniosku czynności nieodpłatne należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W sytuacji gdy czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. W tej sytuacji podatnik będzie mógł skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Przesłanki do uznania czynności za związane z działalnością gospodarczą mogą spełniać nieodpłatne czynności podejmowane przez Teatr wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, mających skorzystać ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Zdaniem organu, w przedstawionym stanie faktycznym nie sposób uznać, że wszystkie opisane we wniosku czynności nieodpłatne mają charakter, o którym mowa powyżej. Wszystkie, wymienione przez podatnika, przykłady nieodpłatnych działań, miały na celu – jak wskazał sam wnioskodawca – realizację działalności statutowej w zakresie upowszechniania kultury. Tym samym opisane działania mieszczą się w pojęciu "celów innych niż działalność gospodarcza". Organ podkreślił, że jakkolwiek powyższe działania mogą mieć wpływ na zwiększenie liczby potencjalnych widzów, jednakże nie można według obiektywnych kryteriów uznać, że głównym celem tych działań jest promocja i marketing. Działania te mają na celu szeroko rozumiane promowanie kultury, a w takich okolicznościach trudno zakładać, że organizowane są wyłącznie celem zwiększenia liczby widzów. Wobec powyższego nie są realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie sprzyjają wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej podatnika. Zatem w przypadku zakupów, które wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, nie jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza (np. koszty ogólne działalności prowadzonej przez Teatr), do tego typu zakupów znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. W konsekwencji kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca wniosła o uchylenie wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Interpretacji tej pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten znajdzie zastosowanie do obliczenia podatku naliczonego w zakresie dokonywanych przez Teatr zakupów towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika organ interpretujący, oceniając podejmowane przez Teatr działania, pominął kluczowy aspekt w zakresie promocji i marketingu. Podatnik podkreślił, że budowa marki oraz pozytywnego wizerunku bez wątpienia bezpośrednio przekłada się na ilość potencjalnych widzów, co z kolei bezpośrednio prowadzi do zwiększania obrotów teatru. Zdaniem strony, to czy nieodpłatna działalność była prowadzona w celach marketingowych i promocyjnych, należy ocenić biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności oraz jej specyfikę. Inne zatem działania promocyjne podejmowane są przez instytucję kultury, jaką jest teatr, a inne przez pozostałych podatników. Wystawianie spektakli obejmuje wprawdzie realizację celów statutowych, nie przesądza jednak w żadnym stopniu, że nie posiadają one waloru działań promocyjnych oraz marketingowych. Pełnomocnik podkreślił, że Teatr nie miał obowiązku przeprowadzenia tych działań, a przystąpił do nich w celu realizacji strategii marketingowej. Teatr poprzez realizację umów sponsorskich, świadczy ponadto usługi reklamowe na rzecz swoich partnerów poprzez m.in. umieszczenie logo sponsora na tablicy sponsorów, na stronie internetowej, w widocznych miejscach w pomieszczeniu Teatru, umieszczenia logo przed Teatrem, a tym samym prowadzi w tym zakresie bezsprzecznie działalność usługową w postaci świadczenia usług reklamowych. W dalszej kolejności, pełnomocnik podważył konstatację organu, wedle której opisana we wniosku nieodpłatna działalność, podejmowana jest głównie w ramach prowadzonej przez Teatr działalności statutowej i ma na celu szeroko rozumiane promowanie kultury oraz, że w takich okolicznościach trudno zakładać, iż działania te organizowane są wyłącznie celem zwiększenia liczby widzów. Zdaniem strony promowanie kultury, jako produktu stanowiącego przedmiot świadczonych przez Teatr usług, bez wątpienia ma charakter promocyjny, który ma na celu zwiększenie sprzedaży oferowanych przez Teatr usług. Po drugie z uwagi na dbałość o prestiż Teatru, jako instytucji, musi on niezwykle ostrożnie konstruować i wdrażać wszelką kampanię marketingową. Promocja musi być spójna z ogólnym przedmiotem prowadzonej działalności. W konsekwencji stawianie zarzutu przez organ, że podjęte przez Teatr działania promocyjne, które mieszczą się w pewnym zakresie w przedmiocie działalności statutowej, nie mogą zostać potraktowane jako działalność marketingowo-promocyjna, było błędne. Taka wykładnia przekreśla możliwość zaliczenia jakiejkolwiek działalności instytucji kultury, związanej z działalnością statutową, jako czynności marketingowo-promocyjnej, co jest sprzeczne z realiami rynkowymi oraz zasadami promocji usług. Na koniec skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich wymienionych we wniosku przedsięwzięć promocyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest bezzasadna. W punkcie wyjścia przypomnieć należy przepisy prawa, które będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie zatem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Od 1 stycznia 2016 r., na podstawie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90c. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Dane jakie można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji podaje przykładowo art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. W myśl z kolei art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powołany art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia, w którym określi w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskaże dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy z kolei rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ustawy o VAT. Podatnikami są zatem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast świadczeniem usług, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Organ podatkowy trafnie zwrócił uwagę, że w przypadku wykonywania przez instytucję kultury, prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą tylko tej działalności. Jeżeli czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji, wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. W przypadku instytucji kultury podatnik może skorzystać z metody zaproponowanej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Ocena w konkretnym przypadku czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować stosowaniem przez nią (lub nie) zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidulanej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie. Organ podatkowy trafnie zatem przyjął w zaskarżonej interpretacji, że przesłanki uznania określonych czynności za związane z działalnością gospodarczą mogą spełniać nieodpłatne czynności podejmowane przez Teatr wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, mających skorzystać ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Jednakże w przedstawionych okolicznościach nie sposób uznać, iż wszystkie opisane we wniosku czynności nieodpłatne mają taki charakter. Odnosząc się do działalności polegającej na prowadzeniu spektakli dla osób niewidomych i słabo widzących, sam wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji podkreślił, że realizuje w ten sposób działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury. Są to zatem działania mieszczące się w pojęciu "celów innych niż działalność gospodarcza". Jakkolwiek powyższe działania mogą mieć wpływ na zwiększenie liczby potencjalnych widzów (podobnie zresztą jak wysoki poziom płatnych przedstawień i spektakli), to jednak nie można według obiektywnych kryteriów uznać, że głównym celem tych działań jest promocja i marketing. Sąd podziela zatem stanowisko organu co do tego, że działania takie mogą przynieść efekt promocyjny niejako przy okazji. Zasadniczym celem tych działań nie jest jednak reklamowanie działalności Teatru. W konsekwencji nie można uznać, że nieodpłatne spektakle dla osób niewidomych i słabo widzących stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Organ słusznie również przyjął, że powyższe uwagi dotyczą również pozostałych, opisanych we wniosku, form nieodpłatnej aktywności wnioskodawcy. Wbrew poglądom strony skarżącej działania te nie są realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie sprzyjają wyłącznie osiągnięciu przychodów z tej działalności. Reasumując, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, co do tego, że nie można całokształtu przedstawionych we wniosku działań, podejmowanych przez Teatr, traktować jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, okazało się prawidłowe. Skoro zaś ponoszone przez wnioskodawcę wydatki na nabycie towarów i usług, wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to w przypadku zakupów, których podatnik nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik będzie zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT. Na zakończenie wyjaśnić należy, że z uwagi na brzmienie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny jest w sposób pełny związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być przy tym oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Wynika z tego, że Sąd nie będzie uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych i procesowych, niepodniesionych w skardze na interpretację podatkową. W obecnie rozpatrywanej skardze pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten znajdzie zastosowanie do obliczenia podatku naliczonego w zakresie dokonywanych przez Teatr zakupów towarów i usług. Interpretacja i sposób zastosowania tego unormowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, była – jak to wyżej wskazano – prawidłowa. Zarzut skargi okazał się zatem bezzasadny. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. db