I FSK 714/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Asystent Sędziego Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1377/17 w sprawie ze skargi W. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 25 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. oraz obowiązku zapłaty podatku za grudzień 2015 r. styczeń, luty i marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 25 lipca 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz W. I. kwotę 19.225 (słownie: dziewiętnaście tysięcy dwieście dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1377/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę V.I. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 25 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i za I kwartał 2016 r. oraz obowiązku zapłaty podatku za grudzień 2015 r., styczeń, luty i marzec 2016 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej organ drugiej instancji) decyzją z 25 lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 20 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i za I kwartał 2016 r., oraz obowiązku zapłaty podatku za grudzień 2015 r., styczeń, luty i marzec 2016 r. W uzasadnieniu powyższych decyzji przyjęto, że faktury VAT wystawione przez F. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, dotyczące zakupu ciągników i części do ciągników oraz faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz F.1 sp. z o.o. dotyczące sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organów podatkowych powyższe transakcje miały charakter pozorny, bowiem ich celem było "wytransferowanie" majątku z upadłej spółki F. (22 października 2015 r. wszczęto postępowanie upadłościowe) przez pośredników na rzecz "nowego podmiotu", kontynuującego działalność F., tj. spółki F.1 w celu obejścia przepisów prawa upadłościowego. 2.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że przyjęte ustalenia o pozorności transakcji potwierdzały: powiązania osobowe pomiędzy spółkami F. i F.1 (dotyczące Z.Ż. – wspólnika i prezesa zarządu spółki F. i L.Z. – wspólnika i prezesa zarządu F.1), zeznania skarżącego i J.M., materiał dowodowy zgromadzony w stosunku do spółek F. i F.1, oświadczenie L.Ż., treść porozumienia z 17 sierpnia 2015 r. zawartego przez skarżącego z spółką F., różnice "graficzne" w fakturach VAT, dokumentach WZ otrzymanych od kontrahenta i ujętych w rejestrze przez skarżącego, zawarta 16 listopada 2015 r. pomiędzy spółką F.1, a Kancelarią Radców Prawnych J. umowa zlecenia. 2.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej podniesionych w skardze. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi – sporządzono w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy nie naruszyły art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przesłuchanie skarżącego przeprowadzone 20 lipca 2016 r. odbyło się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Z akt sprawy wynikało, że skarżący miał zdolność komunikowania się w języku polskim, a treść udzielanych przez niego odpowiedzi korespondowała z zadawanymi pytaniami. Był zatem świadomy treści formułowanych pytań i udzielanych odpowiedzi a ponadto zapoznał się ze sporządzonym na okoliczność przesłuchania protokołem jak również go podpisał. Brak zatem było konieczności powtórzenia przesłuchania skarżącego w obecności tłumacza przysięgłego, jak również przeprowadzenia dowodów z przesłuchania komisarzy skarbowych, na okoliczność sposobu przeprowadzenia przesłuchania. Okoliczność, że skarżący włada językiem polskim potwierdzała także obecność w aktach sprawy szeregu dokumentów sporządzonych w języku polskim i podpisanych przez skarżącego. 2.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 187 ustawy Ordynacji podatkowej, gdyż w niniejszej sprawie został zebrany i rozpatrzony cały dostępny materiał dowodowy, w szczególności przesłuchano skarżącego oraz J.M., przeprowadzono czynności sprawdzające w F. spółka z o.o. włączono do akt sprawy oświadczenia L.Ż. złożone w trakcie kontroli podatkowej wobec F.1 spółka z o.o. Przeprowadzone dowody – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – dały podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez F. spółka z o.o. na rzecz skarżącego oraz faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz F.1 spółka z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynikało, że "nabycie" i "sprzedaż" przez skarżącego ciągników i ich części było fikcją. Czynności te zostały "wyreżyserowane", aby przetransferować majątek z F. spółka z o.o. do F.1 spółka z o.o. z uwagi na rozpoczęte w pierwszej ze spółek postępowanie upadłościowe. Celem tych transakcji było wyprowadzenie majątku upadającego podmiotu i uniknięcie w ten sposób zaspokojenia wierzycieli niepowiązanych. 2.6. Nieuzasadniony w ocenie Sądu pierwszej instancji był także zarzut naruszenia art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego wielokrotnie korzystał z prawa do wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego a odmowa udostępnienia akt w formie elektronicznej nie była równoznaczna z odmową prawa wglądu do akt sprawy i uniemożliwienia sporządzania z nich notatek kopii i odpisów. 2.7. Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie stanowiło naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej powoływanie się w zaskarżonej decyzji na oświadczenia i wyjaśnienia złożone przez L.Ż. – Prezesa Zarządu F.1 spółka z o.o. w trakcie prowadzonej wobec tej spółki kontroli podatkowej. To bowiem, że L.Ż. zadeklarowała wycofanie wcześniejszych oświadczeń, podlegało takiej samej ocenie jak inne oświadczenia składane przez nią. Zmiana czy wycofanie wcześniejszych oświadczeń może być bowiem elementem pewnej taktyki procesowej, szczególnie w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – składający oświadczenie uznał, że to co oświadczył wcześniej wpływa na jego niekorzyść. 2.8. Sąd pierwszej instancji oceniając zarzut skargi polegający na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, ale art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy i że zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinna skutkować uchyleniem decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., przyjął, że oba te przepisy dotyczą faktur, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym zakresie organy obu instancji zgodnie stwierdziły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży ciągników i części. W ocenie Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie istniały podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie został zebrany i rozpatrzony cały dostępny materiał dowodowy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a jedynie dokonał błędnej subsumcji tego stanu faktycznego do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, co nie stanowiło podstawy do uchylenie zaskarżonej decyzji. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.2.1. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nierozpatrzenie skargi nieprzeprowadzenie kontroli sądowo-administracyjnej nad działalnością organu drugiej instancji, jako organu administracji publicznej, o czym świadczy przywołanie (a wręcz przepisanie) jako własnego uzasadnienia wyroku oddalającego skargę, stanowiska tego organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, 3.2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie odniesienie się w wyroku w żadnym stopniu do złożonego 10 października 2017 r., w toku postępowania sądowo-administracyjnego "Uzupełnienia skargi kasacyjnej"’, w którym rozwinięto część zarzutów podniesionych w skardze, co świadczy o nierozpatrzeniu zarzutów i argumentów podniesionych w przywołanym piśmie, co wpłynęło w istotny sposób na wynik sprawy, 3.2.3. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu podniesionego w skardze tj.: zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, przez pozbawienie strony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupu, przy uzasadnieniu zastosowania niniejszej normy na niecałej połowie strony nr 8 decyzji organu drugiej instancji, co wpłynęło w istotny sposób na wynik sprawy, 3.2.4. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez: a) nieprawidłową ocenę prawną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, polegającą na stwierdzeniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do zdarzeń gospodarczych, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług, b) oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji mając na uwadze szczegółowo opisane w skardze naruszenia prawa formalnego i materialnego, c) uznanie za prawdziwe, wbrew stanowi faktycznemu i zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że "skarżący nie ponosił odpowiedzialności za towar i jego przechowanie", co doprowadziło do uznania transakcji skarżącego za fikcyjne, pozorne lub mające na celu ominięcie ustawy, d) uznanie za kluczowy dowód na okoliczność przeprowadzenia procederu mającego rzekomo na celu ominięcie przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze umowy z Kancelarią Radców Prawnych J. która została zawarta 16 listopada 2015 r. przez spółki F. i F.1, czyli w momencie następującym w znaczącym odstępie czasu po pierwszych czynnościach (styczeń – luty 2015 r.) mających być elementami procederu mającego na celu ominięcie stosowania przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, e) zaakceptowanie naruszenia art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez przesłuchanie w charakterze strony oraz włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania w charakterze świadka obywatela Republiki Litewskiej bez obecności tłumacza, niezdolnego do pełnego komunikowania swoich spostrzeżeń w języku polskim, będącego w stanie do prostej i potocznej komunikacji werbalnej w języku polskim, co uniemożliwiło rzetelne zbadanie okoliczności transakcji pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami, co doprowadziło do uznania za element materiału dowodowego wadliwie przeprowadzonego dowodu z przesłuchania, f) zaakceptowanie naruszenia art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów tj. ponownego przesłuchania skarżącego z udziałem tłumacza przysięgłego celem rzetelnego i zupełnego ustalenia stanu faktycznego, g) zaakceptowanie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT ale art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji, której podstawą prawną był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c. ustawy o VAT, co stanowiło istotną zmianę podstawy prawnej decyzji, a jednocześnie pozbawiło stronę prawa obrony przed takim zarzutem z uwagi na prawomocność decyzji drugoinstancyjnej, h) zaakceptowanie bezprawnego, wbrew art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, powoływania się w decyzji na oświadczenia i wyjaśnienia prezes zarządu spółki F.1 Sp. z o.o. L.Ż., pozyskane w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec F.1 sp. z o.o., które zostały przez nią skutecznie wycofane 21 marca 2017 r., i) uznanie, że organy podatkowe rzetelnie i w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy, pomimo podniesienia w skardze zarzutu niezbadania każdej transakcji zakupu towarów z osobna, na okoliczność pozbawienia skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego, a w konsekwencji naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niezbadania stanu faktycznego, w stopniu pozwalającym na zbiorcze uznanie transakcji skarżącego za fikcyjne, pozorne lub mające na celu ominięcie ustawy, j) zaakceptowanie naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ograniczenie stronie czynnego udziału w sprawie, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz odmowę przesłania elektronicznych kopii akt sprawy, k) zaakceptowanie naruszenia art. 178 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przesłania elektronicznych kopii akt sprawy. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 58 lub art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93, dalej kodeks cywilny), przez jego błędne zastosowanie przy nie dowiedzeniu zebranym materiałem dowodowym podstaw do jego zastosowania tj. dowiedzenia fikcyjności transakcji nabycia towarów za wierzytelności od F. sp. z o.o. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. 4.2. Chybione były zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 w związku art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa zakres właściwości sądów administracyjnych i może stanowić podstawę zarzutów skargi kasacyjnej, gdyby wojewódzki sąd administracyjny rozpoznał sprawę inną niż objęta zakresem jego kognicji lub gdyby uchylił się od jej rozpoznania odrzucając skargę. To, że skarżący nie zgadzał się z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, nie stanowiło skutecznego zarzutu naruszenia art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi przewidziane w treści art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na uzasadnienie powyższego zarzutu przypomnieć należy utrwalony pogląd, że na podstawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie prawidłowość przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonego do tego Sądu aktu administracyjnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwiało jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i dlaczego ocenił zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasada przyjęta w tym przepisie oznacza, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1350/12, dostępny w CBOSA). Nie budzi wątpliwości to, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji "rozstrzygał w granicach" sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. To, że Sąd ten przyjął, że wydając ją nie naruszono podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie oznaczało, że naruszono art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną miał natomiast na uwadze, że przedmiotem odrębnego rozpoznania były wniesione przez F. oraz F.1 sp. o.o. skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Białymstoku z 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1281/17, którym oddalono skargę F. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 24 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1282/17, którym oddalono skargę F.1 sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 24 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2016 r. Wyrokami z 30 stycznia 2024 r. (sygn. akt I FSK 600/18 oraz I FSK 601/18) Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargi kasacyjne uchylił powyższe wyroki oraz decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 24 lipca 2017 r. 4.4. Rozpatrywana sprawa pozostawała w ścisłym związku ze sprawami, których stronami były F. oraz F.1 sp. o.o. Skarżący – jak wynikało z przyjętego stanu faktycznego – jako podmiot "pośredniczący", nabył od F. sp. z o.o. a następnie zbył F.1 sp. o.o. ciągniki oraz części do ciągników. Wydając decyzje określające spółkom F. oraz F.1 sp. o.o. podatek od towarów i usług ustalono, że wystawione faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęto, że podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Działaniom spółek F. oraz F.1 sp. o.o. a także ich "kontrahentom" (w tym skarżącego) przypisano działania zmierzające do obejścia przepisów ustawy – Prawo upadłościowe, wykreowany bowiem mechanizm przepuszczenia towaru przez dodatkowe podmioty gospodarcze miał na celu wytransferowania majątku z upadającej Spółki F. Taką kwalifikację prawną w odniesieniu do faktur wystawionych skarżącemu przez F. sp. o.o. przyjęto także w wydanej wobec skarżącego przez organ pierwszej instancji decyzji określającej podatek od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz za I kwartał 2016r. Organ drugiej instancji przyjął natomiast, że faktury wystawione przez F. sp. o.o. nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, jednakże podstawą do zakwestionowania tego prawa jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ nabycie przez skarżącego od F. sp. o.o. ciągników oraz ich części było "fikcją". Czynności te było bowiem pozorowane w celu zabezpieczenia majątku F. sp. o.o. przed windykacją ze strony wierzycieli (str. 445/2 uzasadnienia decyzji, t. II akt podatkowych). 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargi kasacyjne wniesione w sprawach o sygn. akt I FSK 600/18 oraz I FSK 601/18 przez F. oraz F.1 sp. o.o. przyjął, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w rozpatrywanych sprawach budziło wątpliwości ze względu na wykładnię tego przepisu w świetle przepisów prawa unijnego, gdyż zagadnienia z tym związane były przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". 4.6. W uzasadnieniu oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, Trybunał zwrócił uwagę na to, że szczególne znaczenie ma ustalenie, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku). Trybunał podkreślił jednocześnie, że prawa tego można jednak odmówić podatnikowi, jeżeli "zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). 4.7. Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, Trybunał przytoczył orzecznictwo, w którym przyjęto, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podkreślił, że podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). 4.8. Z przytoczonego uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że odmowa prawa do odliczenia może nastąpić jedynie wówczas, gdy transakcja stanowiła oszustwo lub transakcję pozorną skutkującą nadużyciem prawa. Za transakcje pozorne, skutkujące nadużyciem prawa, Trybunał uznaje jedynie całkowicie sztuczne konstrukcje oderwane od rzeczywistości gospodarczej, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Z pola widzenia nie można tracić stanowiska Trybunału, zgodnie z którym aby transakcja skutkowała powstaniem prawa do odliczenia musi w ogóle zaistnieć, a towary i usługi będące jej przedmiotem musza być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji. 4.9. Stanowisko Trybunału przedstawione w uzasadnieniu wyroku z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22 dotyczyło polskiej ustawy o VAT. Odnotować w związku z tym trzeba, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Z drugiej jednak strony prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT z powodu tego, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Jeżeli jednak nieistniejącą transakcję potwierdza faktura wówczas polski ustawodawca przewidział szczególny przepis, który stanowi podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4.10. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że wprawdzie w rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji przyjął, że podstawą do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych skarżącemu przez F. sp. o.o. jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to uchylenie decyzji wydanych wobec spółek F. oraz F.1 – z uwagi na tożsamość stanu faktycznego – oznacza także konieczność uchylenia decyzji wydanej wobec skarżącego. Także bowiem w obecnie rozpoznawanej sprawie koncentrowano się na celu transakcji, którym było ominięcie przepisów prawa upadłościowego. Opisane i ustalone przez organ podatkowy okoliczności, że transakcja została przeprowadzona ale została "wykreowana" jedynie w celu ominięcia przepisów prawa upadłościowego nie dawało w świetle wyroku z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22 podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli bowiem organy podatkowe nie wykazały korzyści podatkowej, która była zasadniczym celem dokonanej transakcji, to jej analiza powinna zmierzać do zbadania, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje ze względu na wykorzystanie zakupionego towaru do działalności gospodarczej, a w konsekwencji należy ustalić czy transakcje miały miejsce i czy nabyte towary służyły skarżącemu – jako nabywcy towarów – do wykonywania działalności gospodarczej. Brak ustaleń czy kwestionowane transakcje miały miejsce i czy nabyte towary służyły skarżącemu – jako nabywcy towarów – do wykonywania działalności gospodarczej zasadniczo przesądziła o konieczności uwzględnienia skargi kasacyjnej. 4.11. Oceniając pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w których kwestionowano zeznania złożone w postępowaniu podatkowym przez skarżącego, gdyż jako świadek był przesłuchany bez obecności tłumacza, był niezdolny do komunikowania swoich spostrzeżeń w języku polskim, a mógł posługiwać się jedynie prostą i potoczną komunikacją werbalną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że skarżący jest obywatelem Republiki Litewskiej, na stałe tam zamieszkującym i należało zbadać jego obywatelstwo i język rodzimy, bowiem jego imię i nazwisko "powinno było budzić wątpliwości organów, co do zdolności posługiwania się językiem polskim". W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono jednak dlaczego okoliczność ta budziła wątpliwości. W szczególności – poza polemiką – nie podważono tego co przyjął Sąd pierwszej instancji oceniając analogiczne zarzuty skargi, a mianowicie, że skarżący miał zdolność komunikowania się w języku polskim i treść udzielanych przez niego odpowiedzi korespondowała z zadawanymi pytaniami. Zapoznał się ze sporządzonym protokołem przesłuchania i podpisał protokół oraz nie miał jakichkolwiek zastrzeżeń do sposobu przeprowadzenia tej czynności, czy też braku rozumienia zadawanych mu pytań. Sąd pierwszej instancji – czego także w żaden skuteczny sposób nie podważono w skardze kasacyjnej – zwrócił uwagę na to, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w Polsce, niejednokrotnie sporządzał i podpisywał dokumenty w języku polskim. 4.12. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że nie było potrzeby powtórzenia przesłuchania skarżącego przy udziale tłumacza przysięgłego, nie naruszył także art. 195 pkt 1 tej ustawy. Użyte w treści tego przepisu pojęcie "niezdolności do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń" dotyczy niemożności uświadomienia sobie zjawiska postrzeganego lub braku kontroli reakcji narządu zmysłowego na bodziec zewnętrzny. Niezdolność ta sprowadza się do braku umiejętności przekazywania informacji za pomocą słów lub sygnałów pozawerbalnych. Oceniając natomiast zarzuty skargi kasacyjnej w których powoływano się na brak sprawdzenia umiejętności językowych świadka, w tym skuteczności pouczenia o przysługujących mu prawach, na sprzeczność w zeznaniach świadka, która miała wynikać z braku zrozumienia pytania oraz że z protokołu miało wynikać, że świadek ma posługiwać się biegłą polszczyzną w stopniu zaawansowanym, wyższym niż prezentowany przez niejednego obywatela Rzeczpospolitej Polskiej, stwierdzić należy, że argumenty opierały się na polemice z protokołem przesłuchania, z którym zapoznał się skarżący nie wnosząc żadnych uwag i zastrzeżeń co do jego treści oraz sposobu przeprowadzenia przesłuchania. Poza domysłami i wnioskami w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano w żaden sposób, że skarżący składając zeznania nie znał języka polskiego, czy też nie rozumiał zadawanych mu pytań. 4.13. Nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT ale art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji, której podstawą prawną był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c. ustawy o VAT. Zgodnie z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Organ odwoławczy wydając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji powinien orzekać na podstawie przepisu prawa materialnego mającego w danej sprawie zastosowanie. Może zatem przyjąć, że do ustalonego stanu faktycznego ma zastosowanie inny przepis prawa materialnego, niż ten, który był podstawą decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Innymi słowy przyjęta przez organ odwoławczy zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowi przesłanki do stwierdzenia przez sąd, że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że organ ten mógł wydać zaskarżoną decyzje mając do tego podstawę w innym przepisie tej samej ustawy. Zastrzec jednak należy, że w takim przypadku organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji wskazać jakie przesłanki faktyczne i prawne przemawiają za odmienną niż przyjęta przez organ pierwszej instancji kwalifikacją prawną stanu faktycznego. 4.14. Oceniając pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które były powtórzeniem zarzutów odwołania oraz skargi, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 123 § 1 oraz art. 178 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że odmowa udostępnienia akt w formie elektronicznej nie była równoznaczna z odmową prawa wglądu do akt sprawy i umożliwienia sporządzania z nich notatek kopii i odpisów. Zwrócił uwagę na to, że organ podatkowy poinformował pełnomocnika skarżącego, że może sporządzić kopie akt sprawy przy wykorzystaniu własnych urządzeń przenośnych, co też uczynił 20 czerwca 2017 r. Ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji podziela Naczelny Sąd Administracyjny. 4.15. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok oraz decyzję wydaną przez organ drugiej instancji, przyjął, że przemawiało za tym uchylenie decyzji wydanych wobec spółek F. i F.1, gdyż sprawa skarżącego jest oparta na tożsamym w istocie stanie faktycznym. Ocenie prawnopodatkowej podlegają bowiem te same zdarzenia związane z wystawieniem skarżącemu faktur sprzedaży przez spółkę F. oraz wystawieniem przez skarżącego faktur sprzedaży spółce F.1. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-114/22, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny ustalić, czy zachodzą w rozpatrywanej sprawie przesłanki do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wymaga to zweryfikowania, czy materiał dowodowy zebrany dotychczas w sprawie pozwala na ustalenie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w ogóle nie miały miejsca oraz czy do faktur wystawionych przez skarżącego może mieć zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. 4.16. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 oraz art. 205 § 1 i 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Danuta Oleś Ryszard Pęk Roman Wiatrowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 9